مقدمه سیستم گزارشگری مالی در جلب اعتماد عمومی همواره با بحرانهایی مواجه بوده است. افزایش شمار تقلب و ارائههای مجدد که اغلب با ورشکستگی شرکتهای بزرگ درهم آمیخته، نگرانیهایی را درباره کیفیت صورتهای مالی بههمراه داشته است. بههمین جهت، پیشگیری یا کشف تقلبهای بااهمیت در صورتهای مالی همواره کانون توجه سرمایهگذاران، قانونگذاران، مدیران و حسابرسان بوده است. هیئت استانداردهای حسابرسی1 وابسته به انجمن حسابداران رسمی امریکا (AICPA) در این راستا به سهم خود از طریق تدوین و انتشار بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی باعنوان «ارزیابی تقلب در صورتهای مالی» که جایگزین بیانیه شماره 82 استانداردهای حسابرسی با همان عنوان شد، گام اساسی را برداشت. هر چند که استاندارد جدید مسئولیت حسابرسان را در قبال تقلب در صورتهای مالی نسبت به قبل تغییر نداد، اما مفاهیم، الزامات و رهنمودهای جدیدی را بهمنظور کمک به حسابرسان جهت ایفای مسئولیت خطیر خود در این زمینه معرفی کرد. در این مقاله به بررسی موارد عمده الزامات و رهنمودهای بیانیه اخیر پرداخته میشود. بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی افق جدیدی را در مورد الزامات حسابرسی گشوده است، بهطوری که حسابرسان با بهکارگیری این بیانیه وارد عرصه وسیعی از روشهای حسابرسی برای کشف تقلب خواهند شد. استاندارد جدید در پی آن است ارزیابی تقلب توسط حسابرسان با فرایند حسابرسی آمیخته شود و این ارزیابی تا پایان عملیات حسابرسی بهطور مستمر مورد بازنگری قرار گیرد. این بیانیه فرایندی را مینمایاند که در آن حسابرس: 1ـ اطلاعات مورد نیاز برای شناخت خطرات ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب2 را جمعآوری میکند، 2ـ خطرات یادشده را پس از ارزیابی برنامهها و کنترلهای واحد مورد رسیدگی، براورد میکند، 3ـ واکنش مناسبی نسبت به نتایج بهدست آمده نشان میدهد. براساس بیانیه یادشده، حسابرس در مقایسه با گذشته باید اطلاعات بسیار زیادی را بهمنظور براورد خطرات تقلب جمعآوری کند و مورد ارزیابی قرار دهد. مثلث تقلب براساس بیانیه پیشگفته، تقلب، فعلی عمدی است که به ارائه نادرست بااهمیت در صورتهای مالی مورد حسابرسی منجر میشود. تقلب معمولاً در صورت بروز سه وضعیت زیر رخ میدهد: * مدیریت یا سایر کارکنان در پی انگیزهای3 یا تحت فشار4 خاصی مرتکب تقلب میشوند. * وضعیت موجود- مثلاً نبود کنترل، نامناسب بودن کنترلهای موجود، یا توانایی مدیریت برای زیرپا گذاشتن کنترلها فرصتی5 را برای ارتکاب تقلب فراهم میکند. * افرادی که مرتکب اعمال متقلبانه میشوند قادر به توجیه6 عمل خود هستند و بعضی از این افراد دارای نگرش7، ویژگی یا مجموعهای از اصول اخلاقی هستند که به آنها اجازه میدهد تا آگاهانه و عمداً تخلفاتی را مرتکب شوند. تردید حرفهای بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی، حسابرسان را به غلبه بر گرایشها و میلهای طبیعی خود از قبیل اتکای بیش از حد بر اظهارات صاحبکار فراخوانده و از آنها خواسته است تا با ذهنی پرسشگر و بهحالت تردید، رویکرد حسابرسی را تعیین کنند. طبق این بیانیه ضروری است که حسابرس روابط گذشته را نادیده بگیرد و هرگز نپندارد که تمام صاحبکاران صادق و درستکارند. همچنین استاندارد جدید پیشنهادهایی را در مورد بهکار بستن افکاری نقادانه و حاوی تردید حرفهای9 در مراحل مختلف حسابرسی بویژه در طول برنامهریزی حسابرسی و ارزیابی شواهد به حسابرسان ارائه داده است. الزام جدید: مذاکره اعضای گروه حسابرسی با یکدیگر بیانیه یاد شده، اعضای گروه حسابرسی را ملزم کرده هنگام گرداوری اطلاعات و قبل از آن، در مورد امکان بالقوه ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب در صورتهای مالی با یکدیگر مذاکره و بحث کنند. این الزام که بیانگر «طوفان مغزی10» است مفهوم جدیدی در ادبیات حسابرسی تلقی میشود و ضروری است در مورد بهترین شکل تحقق این الزام در عمل، تصمیمگیری شود. باید بهخاطر داشت طوفان مغزی روشی الزامی است و باید با همان درجه مراقبت حرفهای که برای سایر روشهای حسابرسی اعمال میگردد، بهکار گرفته شود. مذاکره بهروش طوفان مغزی دو هدف اصلی را دنبال میکند. اولین هدف ماهیت راهبردی دارد، چون باعث میشود اعضای گروه مذاکره، اطلاعاتی را که سایر اعضا درباره تجربههای خود در رابطه با فعالیتهای صاحبکار و راههای ممکن برای ارتکاب تقلب و پنهان کردن آن ارائه مینمایند، بهتر درک کنند. دومین هدف این نوع مذاکره ایجاد فضای مناسب در سطوح عالی برای هدایت عملیات حسابرسی است. این الزام که طوفان مغزی باید بهگونهای هدایت شود که شامل ذهنی پرسشگر باشد، در واقع کوشش برای برقراری سطح مناسبی از تردید حرفهای و ایجاد فرهنگ مناسب برای اینکار است. اعتقاد براین است که اشاعه چنین فرهنگی در حسابرسی، کار را بهطور کلی دگرگون خواهد ساخت و تمام روشهای حسابرسی را اثربخشتر خواهد کرد. در واقع، اعضای گروه حسابرسی باید درباره امکان بالقوه و زمینههای مستعد ارتکاب تقلب در واحد مورد رسیدگی بهطور جدی با یکدیگر بحث و مذاکره کنند و همچنین بهخاطر بسپارند که بهرغم هرگونه سابقه تاریخی یا تصور قبلی در مورد صداقت و درستکاری مدیریت، در هر کار حسابرسی همواره امکان تقلب وجود دارد. لازم بهذکر است که بیانیه جدید، استفاده از روش طوفان مغزی را در فرایند حسابرسی تنها به مرحله برنامهریزی محدود نکرده است، بلکه طوفان مغزی در رابطه با هر بخش از فرایند جمعآوری اطلاعات میتواند مورد استفاده قرار گیرد. حسابرسان بهطور مستمر درتمام مراحل کارشان اطلاعات گرداوری میکنند لذا بهدنبال فرصتی برای بهکارگیری روش طوفان مغزی در مورد تمام راههایی هستند که از طریق آنها میتوانند به گرداوری اطلاعات بپردازند. برخی از اعضای گروه حسابرسی ممکن است پس از انجام بخشی از کار، مجدداً برای بررسی یافتهها و تجربههای تمام اعضای گروه و نحوه ارزیابی آن از خطرات ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب و نشان دادن واکنش مناسب بهخطر مذکور، به مذاکره فراخوانده شوند. علاوه بر این، بیانیه جدید، اعضای گروه حسابرسی را به برقراری ارتباط و تبادل اطلاعات با یکدیگر درباره خطر ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب، در تمام مراحل کار حسابرسی ملزم کرده است. در واقع این استاندارد، مسئول نهایی کار حسابرسی را موظف کرده است که در طول کار روابط مناسبی بین اعضای گروه حسابرسی برقرار کند. تشکیل جلسه طوفان مغزی موثر فرایند تشکیل جلسه طوفان مغزی موثر بهشرح زیر است: تدوین برنامه جلسه در دو بخشـ هدف اصلی طوفان مغزی، ایجاد ایدههایی درباره نحوه وقوع تقلب و پنهان کردن آن است. این تمام الزاماتی است که در بیانیه شماره 99 خواسته شده است. همچنین پس از انجام بخشی از کار، ممکن است برخی از اعضای گروه حسابرسی برای بحث و مذاکره در مورد نحوه نشان دادن واکنش مناسب نسبت به خطرات شناساییشده، برگزیده شوند. تعیین محدوده زمانی معقولـ به اعتقاد مدیران واحدهای تجاری و مشاوران آنها که بهطور منظم در جلسههای طوفان مغزی شرکت میکنند، یک جلسه خوب در حدود یکساعت بهطول میانجامد. بعد از آن توان افراد کم کم کاهش مییابد و قانون بازده نزولی11 مصداق پیدا میکند. ارجاع کار به خارج از جلسهـ اگر تمام اعضا از سطح درک و فهم یکسانی درمورد صاحبکار، ماهیت فعالیت تجاری و عملکرد جاری او برخوردار باشند، جلسه مذاکره اعضا بسیار پربار و پرثمر خواهد بود. برای طوفان مغزی توسط حسابرسان در مورد تقلب، ممکن است انجام تجزیه و تحلیلها و تحقیق براساس واقعیتها قبل از تشکیل جلسه مفید باشد. این تجزیه و تحلیلها، به ارزیابی ویژگیهای مثلث تقلب در جلسه کمک خواهد کرد. بهعنوان مثال، در جلسه ممکن است در مورد فشارها یا انگیزههایی که احتمالاً برای ارتکاب تقلب در واحد مورد رسیدگی وجود دارد، فرصتهایی که مدیران و کارکنان برای انجام تقلب پیشرو دارند یا در مورد شواهد مربوط به گرایشهای افراد یا توجیه کردن کارها توسط آنها که احتمالاً حاکی از وجود خطر تقلب در شرکت است، بحث شود. بیان درخور فهم هدف جلسهـ برای خلق ایدههای عملی و ابتکاری، باید سئوالاتی که از افراد پرسیده میشود بهسادگی برای آنها درخور فهم باشد، مثل سئوالهای زیر: * اگر شما حسابدار واحد مورد رسیدگی بودید، چگونه میتوانستید وجوه نقد را اختلاس کنید بهطوریکه کسی متوجه نشود؟ * اگر شما در قسمت تخلیه و بارگیری مشغول بهکار بودید، چگونه میتوانستید کالاها را سرقت کنید؟ * اگر شما صاحب واحد مورد رسیدگی بودید، چگونه میتوانستید برای جلب رضایت بانک، صورتهای مالی شرکت را دستکاری کنید؟ برخی از قواعد طوفان مغزی حسابرسان ممکن است بهمنظور ایجاد سهولت در دستیابی به هدف مورد نظر خود، قواعدی برای طوفان مغزی وضع کنند. برخی از این قواعد بهشرح زیر است. در طوفان مغزی: * هیچ یک از ایدهها و سئوالها بیمفهوم و پوچ نیستندـ پیشداوری در مورد سئوالات مطرح شده با برچسب زدن علامت «پوچ» بر آنها یکی از موانع اصلی مشارکت فعالانه افراد در طوفان مغزی است. * فرد خاصی صاحب ایدهها نیستـ وقتی افراد شخصاً روی ایدهای سرمایهگذاری میکنند، تمایل دارند تا جاییکه ممکن است درباره آن به دفاع و مناظره بپردازند. ممکن است مبارزه برای دفاع از اعتبار یک ایده مکان و زمان مشخصی داشته باشد اما مسلماً جای آن در جلسه طوفان مغزی نیست. * سلسله مراتب وجود نداردـ در دنیای ایدهها، رده سازمانی، میزان تجربه و پاداش اهمیتی ندارد. بلکه هنگام طوفان مغزی باید محیطی ایجاد شود که در آن اعضای ارشد گروه بدون اعمال حاکمیت بر مباحث، اطلاعات خود را در اختیار دیگران بگذارند و افراد رده پایین نیز با احساس امنیت ایدههای خود را بیان کنند. * یادداشتبرداری اضافی مجاز نیستـ جلسه طوفان مغزی فرایندی شهودی12 و خودانگیزشی13 است که نیاز به تمرکز حواس و حضور مستقیم افراد دارد. یادداشتبرداری اضافی موجب ایجاد اختلال در این فرایند میشود. کسب اطلاعات برای شناخت خطرات تقلب بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی، منابع کسب اطلاعات برای شناخت خطرات تقلب را وسعت چشمگیری بخشیده است. این بیانیه رهنمودهایی را در مورد کسب اطلاعات از منابع زیر فراهم کرده است: * مدیریت و سایر افراد درونسازمانی، * روشهای تحلیلی، * بررسی عوامل خطر تقلب، * سایر منابع. مدیریتـ استاندارد جدید، مواردی را که حسابرس باید درباره آگاهی مدیریت و شناخت او از تقلب، خطر تقلب و اقدامهای لازم برای رویارویی با این خطرات سئوال کند، مشخص کرده است. چند مورد از این پرسوجوها در استاندارد قبلی الزامی نبود. برخی از این پرسوجوها واضح و شفاف است ولی برخی دیگر مستلزم آن است که حسابرسان در ضمن کار، مواردی را درباره ویژگی تقلب، ماهیت خطر تقلب و انواع کنترل و برنامههایی که منجر به کشف تقلب خواهد شد، به مدیران آموزش دهند. رهنمودهای ارائه شده در بیانیه جدید زمینه لازم را جهت بحث و بررسی حسابرسان درباره این موضوعات فراهم میکند. سایر افرادـ بیانیه مذکور، حسابرسان را به پرسوجو از کمیته حسابرسی (حتی اگر فعال نباشد)، حسابرسان داخلی و سایر افراد درباره وجود تقلب یا هرگونه سوءظن14 نسبت به آن ملزم کرده است. سایر افراد ممکن است شامل کارکنان خارج از فرایند گزارشگری مالی نیز باشند. در بیشتر موارد، حسابرسان پرسوجوهای خود را از صاحبکار، تنها به پرسوجو از کارکنانی که در فرایند گزارشگری مالی درگیر هستند، محدود میکنند. این رویکرد برای پرسوجو در مورد موضوعاتی مثل نحوه پردازش یا کنترل معاملات که کارکنان حسابداری از آنها آگاهی مستقیم دارند، مناسب بهنظر میرسد. اما پرسوجو از کارکنان حسابداری در مورد موضوعاتی مثل روشهای مورد استفاده برای بازرسی، شمارش و تحویل کالا که اطلاعات دست اول15 از آن ندارند، از اثربخشی کمتری برخوردار است. افرادی که فرایند حسابرسی را بهدلیل فقدان نگرش عمیق لازم در امر برنامهریزی و انجام حسابرسی اثربخش و کارامد16 مورد انتقاد قرار میدهند، همواره به پرسوجو نکردن حسابرسان از افراد خارج از قسمت حسابداری بهعنوان شاهدی بر ادعای خود استناد میکنند. بیانیه جدید، اولین استانداردی است که حسابرسان را به پرسوجو از سایر افراد درونسازمانی از جمله افراد زیر ملزم کرده است: * کارکنان عملیاتی که مستقیماً در فرایند گزارشگری مالی درگیر نیستند، * افرادیکه از معاملات غیرعادی یا پیچیده آگاهی دارند، * وکیل حقوقی شرکت. علاوه بر این، حسابرس نباید پرسوجوهای خود را صرفاً به مدیریت ارشد صاحبکار محدود کند. استاندارد اخیر پرسوجو از کارکنان را در سطوح مختلف سازمانی خواستار شده است. از انجام این پرسوجوها دو هدف اصلی زیر دنبال میشود: * کسب اطلاعات دست اول در مورد تقلبـ تقلب ممکن است در هر قسمت یا در هر سطحی از سازمان روی دهد. ممکن است برخی از افراد، ارتکاب تقلب یا پنهان کردن آن را توسط فرد یا افراد معینی مشاهده کنند یا بهنحوی از آن آگاهی یابند. اغلب، افرادی که از تقلب آگاهی داشتهاند، پس از روشن شدن واقعیت، به دیگران گفتهاند که از وقوع تقلب مطلع بودهاند اما کسی چیزی از آنها در اینباره نپرسیده است. بیانیه جدید، این احتمال را افزایش داده است تا حسابرسان همان کسانی باشند که در این مورد سئوال میکنند. * تایید اظهارات دیگران یا نگرش مناسبتر نسبت به آن کارکنان عملیاتی میتوانند اظهارات دیگران را تایید کنند یا نگرش متفاوتی را در مورد نحوه انجام کارها در عمل فراهم سازند. بهعنوان مثال کارکنان قسمت حسابداری ممکن است بتوانند اطلاعاتی را درباره رویههای کنترلی توصیه شده برای حفاظت از موجودی کالا به حسابرسان ارائه دهند، اما کارکنان عملیاتی میتوانند به حسابرسان بگویند که رویههای کنترلی درعمل چگونه اجرا میشود و در چه مواردی ممکن است این کنترلها زیر پا گذاشته شده یا فریب داده شود. این استاندارد به حسابرسان اجازه میدهد تا در تعیین اینکه کدام یک از کارکنان در سازمان مورد پرسوجو قرار گیرد و چه سئوالاتی از آنها پرسیده شود، قضاوت درخور توجهی اعمال کنند. پرسوجوی بیشتر استاندارد جدید حسابرسان را موظف کرده تا از مدیریت و سایر افراد درون سازمان پرسوجو کنند. با این حال، استاندارد مذکور حسابرسان را تنها به پرسوجو از این افراد محدود نکرده است. درحقیقت، از این طریق حسابرسان به پرسوجوی بیشتر برای گرداوری و تایید اطلاعات متنوع زیادی تشویق میشوند که بتواند آنها را در شناخت و ارزیابی خطرات ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب کمک کند. بسیاری از این پرسوجوها باید از کارکنانی بجز مدیران و کارکنان قسمت حسابداری بهعمل آید. حسابرسان ممکن است بخواهند از پرسوجوهای خود در موارد زیر استفاده کنند: * تشخیص وجود مشخصات تقلب، * شناخت خطمشیها، رویهها و کنترلهای موجود برای انجام ثبتهای روزنامه و سایر تعدیلات، * شناخت وضعیتها و شرایطی که در آنها مدیریت خواسته یا ناخواسته کنترلهای داخلی را زیرپا میگذارد، * شناخت خطمشیها و رویههای مرتبط با شناسایی درامد، * شناخت استدلالها و توجیهات پشتوانه معاملات غیرعادی بااهمیت از لحاظ ماهیت تجاری. پرسشهای مشابه از افراد مختلف، از این جهت که حسابرسان را به مقایسه سئوالها بهمنظور تشخیص سازگاری یا ناسازگاری پاسخها قادر میسازد، میتواند اثربخشی پرسوجوها را افزایش دهد. برنامهریزی روشهای تحلیلی یکی از دلایل ناکامی حسابرسان در کشف ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب این است که آنها معمولاً ارقام دوره جاری را بدون توجه به اطلاعات گذشته و سایر اطلاعات مربوط، مورد بررسی قرار میدهند. بههمین دلیل، بیانیه جدید، حسابرسان را ملزم کرده نتایج حاصل از اجرای روشهای تحلیلی را در شناخت خطرات ارائه نادرست ناشی از تقلب مورد ملاحظه قرار دهند و این استاندارد فهرستی از روشهایی را ارائه داده که حسابرسان با بهکارگیری آنها ممکن است بهوجود چنین خطراتی پیببرند. عوامل خطر تقلب عامل خطر تقلب17 عبارت از رویداد یا وضعیتی است که سه وضعیت مثلث تقلب را دنبال میکند. اگر چه عوامل خطر تقلب ضرورتاً گویای وجود تقلب نیست اما این عوامل بهعنوان علائم هشداردهندهای درمورد زمینههای وقوع تقلب محسوب میشوند. استاندارد اخیر نیز همانند بیانیه شماره 82 استانداردهای حسابرسی فهرست تعدادی از عوامل نشاندهنده18 خطر تقلب را برای کمک به حسابرسان در ارزیابی تقلب ارائه کرده است؛ اگر چه، در بیانیه اخیر این عوامل بهنحوی با مثلث تقلب مرتبط شدهاند. همچنین توجه حسابرسان به این نکته جلب میشود که فکر نکنند این عوامل خطر تقلب جامع هستند. در واقع، تحقیق نشان داده است حسابرسانی که از سئوالات بدون محدودیت و بدون سابقه و زمینه قبلی برای شناخت عوامل خطر تقلب استفاده کردهاند، در مقایسه با حسابرسانی که صرفاً با اتکا به چکلیستها به جستجوی عوامل نشاندهنده خطر تقلب پرداختهاند، حوزه عمل خود را در شناخت این عوامل بیشتر وسعت بخشیدهاند. طراحی روشهای حسابرسی برای شناخت خطرات تقلب بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی بیان میکند. "حسابرسان باید هنگام کسب اطلاعات درباره واحد مورد رسیدگی و محیط پیرامون آن، در مورد این که آیا اطلاعات کسب شده نمایانگر وجود یک یا چند عامل تقلب است یا خیر، بررسیهای لازم را بهعمل آورند". در عمل، بهکارگیری بیانیه شماره 22 استانداردهای حسابرسی، «برنامهریزی و سرپرستی» در ارتباط با برنامهریزی حسابرسی و بیانیه شماره 55 استانداردهای حسابرسی، «ارزیابی کنترلهای داخلی در حسابرسی صورتهای مالی» در ارتباط با کنترلهای داخلی و سایر بخشهای بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی، باید حسابرسان را قادر سازد تا انواع وسیعی از خطرات تقلب مربوط به فشارها، انگیزهها و فرصتها را شناسایی کنند. درمورد عوامل خطر تقلب مرتبط با نگرش و توجیه، حسابرسان ممکن است نتوانند با قطعیت و یقین به عقاید و اصول اخلاقی افراد پیببرند. با این حال، در طول کار حسابرسی، حسابرسان ممکن است نسبت به وضعیتهایی آگاهی یابند که حاکی از امکان وجود نگرش یا توانایی برای توجیه باشد و آنها را بهعنوان خطر تقلب مدنظر قرار دهند. بهعنوان مثال تلاشهای مکرر مدیریت برای توجیه اندک بودن سود، بهکارگیری نامناسب رویههای حسابداری و روابط تیره با حسابرسان قبلی خطرات مرتبط با گزارشگری مالی متقلبانه شمرده میشوند. بیانیه جدید، حسابرسان را ملزم کرده سایر اطلاعاتی را که ممکن است آنها را در شناخت خطر ارائه نادرست ناشی از تقلب یاری نماید، مورد بررسی قرار دهند. این اطلاعات ممکن است در طول هر یک از مراحل زیر گرداوری شود: * جلسه طوفان مغزی اعضای گروه حسابرسی، * پذیرش صاحبکار و ادامه همکاری با وی، * بررسی اطلاعات مالی میاندورهای، * ارزیابی خطرذاتی در سطح حسابها یا معاملات. شناخت و ارزیابی خطرات تقلب ترکیب مؤثر19 خطرات شناساییشده، کلید طراحی آزمونهای اثربخش حسابرسی محسوب میشود. ترکیب عبارت است از تشکیل مجموعهای کلی و مرتبط بههم از طریق کنارهم قراردادن اجزای جداگانه. این همان چیزی است که حسابرسان باید پس از شناخت خطرات انجام دهند. بهعبارت دیگر، حسابرسان پس از شناخت خطرات، آنها را در کنار یکدیگر قرار داده و با هم ترکیب میکنند. هر چند که بیانیه شماره 99 نیز همچون بیانیه قبلی حسابرسان را به ارزیابی خطر تقلب ملزم کرده است، اما یکی از مشکلات حسابرسان در زمینه تقلب با توجه به مندرجات استاندارد قبلی این بود که آنها اشتباهاً فکر میکردند که «ارزیابی» به معنی توصیف خطر در سطح بالا، متوسط یا پایین است. در بیانیه اخیر توضیحی در مورد اینکه «ارزیابی» چگونه باید تفسیر شود، وجود ندارد. ترکیب خطر، جزئی از این فرایند است که دو منتهیالیه این فرایند را بههم مرتبط میسازد. چنانچه ترکیب خطر از مراحل فرایند حذف شود و این زنجیره از هم بگسلد، دیگر هیچ رابطهای با شناخت خطر برقرار نخواهد بود . هنگامیکه ارتباط شناخت خطر و طراحی آزمونهای حسابرسی با یکدیگر قطع شود ناکارامدی طراحی آزمونهای حسابرسی در کمک به حسابرسان برای شناخت خطرات تعجبآور نخواهد بود. هدف حسابرسان از ارزیابی یا ترکیب خطر شناساییشده، تعیین این موارد است که شرکت در چه زمینههایی نسبت به ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب آسیبپذیری بیشتری دارد؛ انواع تقلبهایی که احتمال وقوعشان زیاد است، کدامند و این تقلبها چگونه ممکن است پنهان شوند؟ مرتبط ساختن روشهای حسابرسی با خطرات شناساییشده ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی بهمنظور کمک به حسابرسان رهنمودهایی را در زمینه نحوه برخورد با خطرات شناساییشده، ارائه کرده است. اگر سه جزء مثلث تقلب را بهخاطر داشته باشیم هرجا که هر سه جزء با هم ظاهر شوند، معمولاً در آنجا خطر ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب بیشتر است. حسابرسان باید بصیرت، قضاوت و تجربه خود را برای یافتن الگوها و خصوصیتهای مشترک در خطرات تقلب شناساییشده، بهکار گیرند. استاندارد جدید به حسابرسان یاداوری میکند که مشاهده نشدن یکی از اجزای مثلث تقلب، تضمینکننده نبود تقلب نیست. بهعبارت دیگر، حسابرسانی که تنها به شناخت انگیزهها و فرصت میپردازند، ممکن است بهدلیل بیتوجهی به گرایشها یا توجیهاتی که منجر به تقلب شده، در پیگیری موضوع باشکست مواجه شوند. همچنین موارد فوق به فهم اینکه آیا خطر شناساییشده با حسابها و یا معاملات خاص یا صورتهای مالی در کل مرتبط است یا خیر، کمک میکند. چنانچه حسابرس بتواند خطر شناساییشده را با حساب خاص (یا صورتهای مالی بهعنوان یک مجموعه کلی) مرتبط سازد، خواهد توانست روشهای بسیار مؤثری را طراحی و اجرا کند. حسابرس هنگام ارزیابی اطلاعات مربوط به خطر بالقوه تقلب باید نوع، اهمیت، احتمال و فراگیر بودن خطر را مورد بررسی قرار دهد. الزامات براورد خطر هنگام براورد خطر، استاندارد اخیر دو الزام اضافی را نسبت به استاندارد قبلی ارائه کرده است. حسابرس باید: * شناسایی نادرست درامد را بهعنوان خطر تقلب فرض کند. عمده موارد گزارشگری مالی متقلبانه با شناسایی نادرست درامد همراه بوده است. بیانیه جدید مقرر میدارد حسابرس باید معمولاً فرض کند که خطر ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب مرتبط با شناسایی درامد وجود دارد. اگر حسابرس شناسایی نادرست درامد را بهعنوان خطر ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب تشخیص نداد، باید دلایل پشتوانه نتیجهگیری خود را مستند سازد. * همواره خطرهای زیرپاگذاشتن کنترلها از سوی مدیریت را بهعنوان خطر تقلب شناسایی کند. افرادیکه به بررسی گزارشگری مالی متقلبانه پرداختهاند، به این مورد اشاره کردهاند که خطر زیرپا گذاشتن کنترلها از سوی مدیریت پیشبینیناپذیر است. بنابراین برای حسابرسان مشکل است بتوانند روشهایی را طراحی کنند که این خطر را شناسایی و ارزیابی کند. بههمین دلیل، زیرپاگذاشتن20 کنترلها از سوی مدیران همواره باید در طراحی روشهای حسابرسی مدنظر قرار گیرد. ارزیابی برنامهها و کنترلهای ضدتقلب شرکت چنانچه حسابرس خطرهای تقلب خاصی را شناسایی کرد، او باید برنامهها و کنترلهای شرکت را که موجب کاهش یا تشدید خطرات شناساییشده ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب میشود، ارزیابی کند. بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی، نمونههایی از این برنامهها و کنترلها را در شرکتهای بزرگ و کوچک ارائه کرده است. مجموعه جدیدی که کنترلها و برنامههای ضدتقلب21 مدیریت نام گرفته است ضمیمه بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی است. این مجموعه بهوسیله انجمن حسابداران رسمی امریکا با همکاری سایر سازمانها منتشر شده است و فراهمکنندة نمونههایی از برنامهها و کنترلهای مدیریت است که میتواند برای کمک به تشخیص، پیشگیری و کشف تقلب اجرا شود. واکنش نسبت بهخطرات ارزیابیشده حسابرس باید خطرات ارائه نادرست ناشی از تقلب را با واکنشی پاسخ دهد که این واکنش: * اثر کلی برنحوه هدایت عملیات حسابرسی داشته باشد، * مرتبط بودن ماهیت، زمانبندی و حدود روشهای حسابرسی را با خطرات مدنظر قرار دهد، * زیر پا گذاشتن کنترلها توسط مدیریت را مشخص کند. قضاوت درباره خطرات ارائه نادرست ناشی از تقلب از طریق موارد زیر بر نحوه هدایت عملیات حسابرسی تاثیر کلی میگذارد: بهکارگماردن کارکنان و اعمال نظارت و سرپرستی بر کار آنهاـ بیانیه یادشده رهنمودهای صریح و روشنی را در مورد نحوه بهکارگماردن کارکنان و اعمال نظارت برکار آنها ارائه داده که از لحاظ درک و بهکارگیری ساده و آسان است. این رهنمودها بیان میکند که خطر ارائه نادرست بااهمیت در سطح بالا، مستلزم استفاده از کارکنان با تجربه زیاد و اعمال سرپرستی و نظارت وسیع در کار حسابرسی است. اصول حسابداریـ گزارش حسابرسی استاندارد، اظهارنظری را درخصوص اینکه "آیا صورتهای مالی ... طبق اصول پذیرفتهشده حسابداری بهنحو منصفانه ارائه میدهد یاخیر؟" بیان میکند. برای برخی از حسابرسان و سایر افرادی که بهنحوی با فرایند گزارشگری مالی سروکار دارند، این سئوال پیشآمده است که آیا معیار«ارائه منصفانه» به منطبق بودن با اصول پذیرفتهشده حسابداری بستگی دارد؟ یعنی موضوعی که ممکن است برخی از شرکتها بهصورت خاص دستاویز قرار دهند، این است که چون اصول پذیرفتهشده حسابداری صریحاً یک نحوه عمل حسابداری مشخص را منع نکرده است، پس این نحوه عمل حسابداری قابلقبول تلقی میشود بدون درنظر گرفتن اینکه آیا صورتهای مالی به ارائه منصفانه وضعیت مالی، نتایج عملیات و جریان وجوه نقد منجر خواهد شد یا خیر. بنابراین انتخاب اصول حسابداری، علاوه بر بهکارگیری آن، باید بهطور اساسی مورد توجه و ملاحظه حسابرسان قرار گیرد. بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی، حسابرسان را ملزم میکند انتخاب و بهکارگیری رویههای بااهمیت حسابداری بهوسیلة مدیریت را بهعنوان بخشی از واکنش کلی نسبت به خطرات ارائه نادرست بااهمیت مدنظر قرار دهند. استاندارد جدید توجه حسابرسان را به اصول حسابداری مرتبط با اندازهگیریهای ذهنی (براوردها) و معاملات پیچیده متمرکز میکند. علاوه بر این، ارائه این تصور که تشخیص نامناسب درامد، خطر تقلب محسوب میشود، حسابرسان را ملزم میکند تا کامل بودن خطمشیهای شرکت در مورد تشخیص درامد و سازگاری این خطمشیها با مفاهیم اساسی تشخیص درامد همچون کامل شدن فرایند کسب سود، تحقق عواید حاصل از فروش و تحویل کالاها یا خدمات را مورد ملاحظه قرار دهند. پیشبینیپذیری روشهای حسابرسیـ افرادیکه موفق به ارتکاب تقلب و پنهان کردن آن میشوند، همواره با روشهای حسابرسی که بهطور معمول توسط حسابرسان مستقل اجرا میشود، آشنا هستند. با این آشنایی، آنها میتوانند تقلب را در حسابهایی پنهان کنند که حسابرسان کمتر آنها را مورد رسیدگی قرار میدهند. بیانیه اخیر، حسابرسان را ملزم کرده روشهای حسابرسی را بهگونهای برنامهریزی کنند تا سال به سال بهسادگی پیشبینیپذیر نباشد، ضمن اینکه این روشها، الزامات مقرر را تحقق بخشد. تعیین حسابها یا گروه معاملات خاص بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی رهنمودهای کلی در مورد تعدیل ماهیت، زمانبندی و حدود روشهای حسابرسی که حسابرس باید برای تعیین خطرات شناساییشده ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب انجام دهد، ارائه میکند. سه حوزهای که در حسابرسی درخور توجه خاص است شامل شناخت درامد، مقدار موجودی کالا، و براوردهای مدیریت است. این موارد ممکن است گام به گام با تقلب پیش بیایند و با آن در ارتباط باشند. خطر زیرپا گذاشتن کنترلهای داخلی از سوی مدیریت بیانیه یادشده از حسابرسان میخواهد وظایف اساسی را برای تعیین خطر زیرپا گذاشتن کنترلهای داخلی از سوی مدیریت انجام دهند. مقامات اجرایی شرکت میتوانند از طریق زیرپا گذاشتن رویههای کنترلی موجود و ثبتهای نامناسب و غیرمجاز حسابداری یا سایر تعدیلات بعد از بستن حسابها (بهعنوان مثال طبقهبندی مجدد حسابها)، مرتکب تقلبهای گزارشگری مالی شوند. بهمنظور تشخیص چنین وضعیتهایی، بیانیه جدید حسابرسان را ملزم میکند به اینکه مناسب بودن ثبتهای حسابداری و طبقهبندی حسابها و تعدیلات حسابداری را مورد رسیدگی قرار دهند. کسب شناخت از فرایند گزارشگری مالیـ بهمنظور مشخص کردن ثبتهای غیراستاندارد حسابداری و رسیدگی موثر به آنها، حسابرس باید شناخت مناسبی از فرایند گزارشگری مالی واحد مورد رسیدگی کسب کند. کسب چنین شناختی اهمیت زیادی دارد، زیرا حسابرس را قادر میسازد تا به آنچه باید در وضعیت عادی رخ دهد، آگاه شود و سپس بتواند موارد غیرعادی و خلاف قاعده راشناسایی کند. حسابرس باید بداند که ثبتهای حسابداری چگونه انجام میشود (بهعنوان مثال از طریق دسترسی مستقیم در محیط شبکههای رایانهای یا بهصورت مدارک دستی)، با شمای کنترلهایی که بر ثبتهای حسابداری و سایر تعدیلات اعمال میشود، آشنا باشد و در مورد نحوه اجرای این کنترلها در طول عملیات، اطلاعاتی را کسب کند. این موارد حسابرسان را در طراحی آزمونهای مناسب یاری خواهد کرد. آزمون ثبتهای دفتر روزنامه و سایر تعدیلاتـ براورد حسابرس از خطر ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب همراه با ارزیابی او از اثربخشی کنترلها، حدود آزمونهای حسابرسی را تعیین میکند. بیانیه اخیر، حسابرسان را ملزم میکند به اینکه دفتر کل را بهمنظور تعیین ثبتهای دفتر روزنامهای که مدارک و پشتوانههای آنها باید مورد رسیدگی و آزمون قرار گیرد، بررسی کنند. استاندارد جدید رهنمودهای وسیعی در مورد آنچه حسابرسان باید هنگام انتخاب اقلام برای رسیدگی مدنظر قرار دهند، ارائه میکند. بهکارگیری تکنیکهای حسابرسی کامپیوتری ممکن است برای آزمون ثبتهایی که فقط بهصورت الکترونیکی موجود هستند، لازم باشد. بررسی گذشتهنگر براوردهای حسابداری براوردهای حسابداری بهطور خاص از آسیبپذیری بیشتری برای دستکاری شدن برخوردارند. چون اینگونه براوردها اساساً متکی بر قضاوتها و فرضیهها هستند، بیانیه اخیر بهمنظور تعیین تعصباتی که ممکن است در فرضیههای مدیریت برای انجام براوردهای حسابداری اعمالشده باشد، حسابرسان را به بررسی گذشتهنگر22 براوردهای حسابداری سال قبل ملزم کرده است. این بررسی به منظور احراز این نکته نیست که آیا قضاوت حرفهای حسابرس در سالهای قبل صرفاً براساس اطلاعات موجود در آن زمان صورت گرفته است یا خیر، بلکه باید در پرتو واقعیتها و شرایط موجود و کاربرد آن در حسابرسی سال جاری مورد ملاحظه قرار گیرد. بررسی منطق تجاری معاملات غیرعادی بااهمیت بسیاری از تقلبهای گزارشگری مالی با استفاده از معاملات غیرعادی که خارج از چرخه عادی تجاری شرکت بوده، بهوقوع پیوسته و پنهان شدهاند. بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی، حسابرسان را به کسب آگاهی لازم در مورد منطقی بودن این نوع معاملات از لحاظ تجاری ملزم کرده است و فهرست مناسبی از مواردی که حسابرسان باید ضمن کسب شناخت لازم در مورد منطق تجاری معاملات غیرعادی مدنظر قرار دهند، ارائه داده است. قبل از کسب آگاهی لازم در مورد منطق تجاری معاملات غیرعادی، باید اعضای گروه حسابرسی نسبت به شرکت و محیط فعالیت آن شناخت کافی داشته باشند تا بتوانند معاملات غیرعادی را مشخص کنند. ارزیابی شواهد حسابرسی بیانیه اخیر نمونه جامعی از وضعیتها و شرایطی را که میتواند بیانگر تقلب باشد و ممکن است حسابرسان در طول اجرای کار حسابرسی با آنها مواجه شوند، ارائه داده است. همچنین این بیانیه به حسابرسان متذکر شده است که روشهای تحلیلی که بهعنوان روشهای آزمون محتوا یا بخشی از مرحله بررسی کلی در کار حسابرسی به اجرا در آمده، ممکن است خطرات شناسایی نشده قبلی ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب را پوشش ندهد. ارائههای نادرستی که ممکن است ناشی از تقلب باشد بیانیه یادشده نحوه واکنش حسابرسان را پس از تعیین اینکه ارائههای نادرست ناشی از تقلب است یا ممکن است ناشی از تقلب باشد، توصیف میکند. اگر حسابرس معتقد است چنین ارائه نادرستی وجود دارد اما تاثیر آن بر صورتهای مالی بااهمیت نیست، هنوز ملزم است دلایل پشتوانه چنین اعتقادی را، بخصوص در مواردیکه به افراد سازمان (کارکنان شرکت) مربوط میشود، مورد ارزیابی قرار دهد. بهعنوان مثال اگر حسابرس کشف کند که یکی از مدیران ارشد شرکت، هزینههای پرداختی خود را بیش از حد واقعی ارائه داده است، باید سعی کند درستکاری مدیر مذکور و تاثیری را که یک فرد غیرقابلاطمینان در چنان سمتی میتواند بر صورتهای مالی و کار حسابرسی بگذارد، مورد ارزیابی مجدد قرار دهد. در مواردیکه ارائه نادرست ناشی از تقلب است یا ممکن است ناشی از تقلب باشد، چه اثر آن مهم باشد چه قابل تعیین نباشد، حسابرس ملزم به اجرای مراحل زیر است: * کوشش برای کسب شواهد اضافی، * مدنظر قراردادن سایر جنبههای حسابرسی، * به بحث گذاشتن موضوعات و دیدگاهها با سطح مناسبی از مدیریت یا مدیران ارشد و یا کمیته حسابرسی بهمنظور بررسی بیشتر آنها، * تبادلنظر با مشاور حقوقی شرکت در صورت لزوم. بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی رهنمودهایی را در مورد اقداماتی که حسابرسان باید در صورتِ از تقلب ناشی ارائه نادرست بهعمل آورند، ارائه میدهد؛ مانند انصراف از کار حسابرسی. معمولاً تشریح اینکه چه زمانی انصراف از کار حسابرسی مناسب است، تقریباً ناممکن است اما حسابرس همواره باید در موارد مقتضی در این خصوص با مشاور حقوقی خود مشورت کند. برقراری ارتباط با مدیریت، کمیته حسابرسی و سایر افراد بیانیه شماره 99 بیان میکند هرگاه حسابرس به شواهدی مبنی بر احتمال وجود تقلب دست یافت، باید موضوع را به اطلاع سطح مناسبی از مدیریت برساند. اینکار همواره ضرورت دارد، حتی اگر موضوع بیاهمیت بهنظر برسد؛ مانند اختلاس مبلغ ناچیزی وجه نقد از سوی یکی از کارکنان رده پایین شرکت. بنابراین آستانه برقراری ارتباط، دستیابی به شواهدی است که حاکی از امکان وجود تقلب باشد. وجود خطر تقلب یا برخی دیگر از شرایطی که در زمان بروز تقلب مشاهده میشود بهتنهایی این آستانه را تحقق نمیبخشد. مستندسازی بیانیه یادشده، رهنمودهای استاندارد قبلی را درمورد مستندسازی شواهد موید رعایت الزامات مقرر در استاندارد مذکور، وسعت بخشیده است. بیانیه اخیر فهرست کامل و قابلفهمی از الزامات مستندسازی را ارائه میدهد. براساس این بیانیه، حسابرس ملزم به مستندسازی موارد زیر است: * مذاکرات اعضای گروه حسابرسی با یکدیگر درمورد میزان آسیبپذیری صورتهای مالی نسبت به ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب در مرحله برنامهریزی حسابرسی، با تشریح نحوه انجام مذاکرات، زمان آن، اعضای شرکتکننده در مذاکره و موضوعهای مورد مذاکره، * روشهای اجرا شده برای کسب اطلاعات لازم جهت شناخت و براورد خطرات ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب، * خطرات ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب که مورد شناسایی واقع شدهاند و توصیفی از واکنش حسابرسان نسبت به این خطرات، * ارائه دلایل پشتوانه نتیجهگیری حسابرسان درمورد عدم شناسایی تشخیص نادرست درامد بهعنوان خطر ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب، * نتایج روشهای اجرا شده بهمنظور شناسایی بیشتر خطر زیرپا گذاشتن کنترلها از سوی مدیریت، * روابط تحلیلی و شرایطی که باعث شده حسابرسان متقاعد شوند که روشهای حسابرسی اضافی یا سایر واکنشها لازم بوده و هر یک از واکنشهای اضافی که حسابرس برای شناسایی چنین خطرهایی یا سایر شرایط مناسب تشخیص داده است، * ماهیت روابط برقرار شده درباره تقلب با مدیریت، کمیته حسابرسی و سایر افراد. بیانیه شماره 99 از قابلیتها و تواناییهای لازم برای ارتقای سطح حرفه حسابرسی و یاری حسابرسان جهت انجام حسابرسی اثربخش و هوشیارانه برخوردار است. این استاندارد تمام حوزههای حسابرسی را فرا میگیرد، حسابرسان را از اتکای صرف بر چکلیستها به سمت تفکرگرایی هدایت میکند و تردید حرفهای را بهعنوان یکی از موضوعهای اصلی در کار حسابرسی مورد تاکید خاص قرار میدهد. بسته به نحوه بهکارگیری، این استاندارد بستری را برای برنامهریزی و انجام عملیات حسابرسی فراهم میکند. استاندارد جدید تقلب، ضمن اینکه گام مهمی برای بسط وظایف اعضای گروه حسابرسی در برنامهریزی و انجام حسابرسی است، بهعنوان یکی از اجزای برنامههای جامع ضدتقلب انجمن حسابداران رسمی امریکا نیز تلقی میشود. از دیگر گامهای آغازین در مورد تقلب میتوان به سخنرانی باری سی ملانکن (Barry C. Melancon) رئیس انجمن حسابداران رسمی امریکا در نیویورک در تاریخ 4 سپتامبر 2002 اشاره کرد. وی در این سخنرانی بر الزام و تعهد انجمن حسابداران رسمی امریکا نسبت به تقویت اعتماد عمومی سرمایهگذاران از طریق ارتقای کیفیت حسابرسی و احیای ارزشهای حرفهای تاکید کرد. در مجموع گامهای آغازین مبارزه با تقلب؟ فرهنگی را بنا مینهد تا همه اعم از حسابرسان، شرکتها و جامعه گزارشگری مالی در پیشگیری و کشف تقلب مشارکت داشته باشند. برنامههایی که در این راستا تدوین شده است به شرح زیر است: * تأسیس انجمن مطالعات تقلب با همکاری دانشگاه تکزاس و جامعه بازرسان رسمی تقلب23 بهمنظور کاوش در مورد سرچشمه و نحوه تقلبها، * راهاندازی مرکز منابع ضدتقلب در پایگاه اینترنتی انجمن حسابداران رسمی امریکا با هدف انتشار اخبار تقلب، ارائه اطلاعات، ابزارها و منابع لازم در مورد پیشگیری، تشخیص و کشف تقلب، * طراحی کنترلهای ضدتقلب برای شرکتهای سهامی عام، * الزام حسابداران رسمی بهاختصاص 10 درصد از آموزش حرفهای مستمر خود به فراگیری مسائل مربوط به تقلب، * الزام مدیران شرکتها، حسابداران رسمی و جامعه گزارشگری مالی به برگزاری نشستهای مشترک جهت شناسایی راهکارهای جدید برای کاهش وقوع تقلب، * همکاری با موسسههای آموزشی و مؤلفان کتابهای درسی دانشگاهی در راستای گنجاندن تعالیم ضد تقلب در مواد آموزشی، کتابهای درسی و رشتهها. بسیاری از این برنامههای مقدماتی در ماههای اخیر به اجرا گذاشته شده است. برای اطلاع بیشتر در مورد بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی، مطالعه ضمیمه آن تحت عنوان «نمونههایی از خطرهای تقلب» و فراگیری مسایل مربوط به ضدتقلب و مسئولیت شرکتها در قبال تقلب به پایگاه اینترنتی انجمن حسابداران رسمی امریکا به آدرس «www.aicpa.org/antifraud/risk» مراجعه کنید. منبع:1- Journal of Accountancy, Auditor''s Responsibility for Fraud Detection, January,2003 |