دانشجوي ارشدحسابداري طبس ورودي بهمن91  

فلسفه و حسابرسی با مطرح كردن فلسفه حسابرسي ممكن است افرادي كه در مورد معقول بودن چنين تلاشي ترديد دارند پرسش هايي را مطرح كنند : كه منظور از فلسفه حسابرسي چيست؟ آيا حسابرسي با چنين ماهيتي مي تواند يا بايد فلسفه داشته باشد؟ آيا حسابرسان صلاحيت بنا كردن ساختار فلسفي خود را دارند؟ پاسخ به اين پرسش ها به بررسي مختصري از ماهيت فلسفه ، ماهيت حسابرسي و امكان به كار بردن روش ها و مقاصد و هدف فلسفه در حسابرسي نيازمند است. فلسفه هاي خاص عمدتا توسط كارشناسان همان رشته ها بنا شده و توسعه يافته اند. همانطور كه بررسي مفاهيم حسابرسي نشان مي دهد كه اگر كسي بخواهد به طور گسترده اي آن را بررسي نمايد به دانش وسيعي دراين زمينه نيازمند است .علم به عنوان يك موضوع نقش مهمي در توسعه فلسفه داشته است .و بايد بيان كرد كه حسابرسي  به مرحله پيش رفته اي كه بسياري از علوم به آن دست يافته اند نرسيده است ولي به مرحله اي رسيده است كه در ان مرحله لازم است براي درون نگري درنگ كند و فرضيات بديهي و اهداف و روشهاي خود را ارزيابي كند. و فلسفه حسابرسي بايد دقيقا مورد بررسي كارشناسي قرار گيرد. از يك سو بايد ماهيت ويژه حسابرسي ،هدف و روش و نقش و عملكرد اقتصادي ان را شناخت و از سوي ديگر بايد دانست كه فلسفه هم كاركردي انتقادي و هم كاركردي سازنده دارد . كاركرد انتقادي و سازنده چنان ارتباط نزديكي دارند كه برخي از صاحب نظران فلسفه بر اين باورند كه انها بطور همزمان عقل و درايت را به كار مي گيرند. حسابرسي به عنوان يك رشته علمي بسياري ازما حسابرسي رابه عنوان شاخه اي ازحسابداري مي دانيم وچون هر حسابرسي كه ما مي شناسيم معمولا يك حسابدار بوده است. اما محسوب نمودن حسابرسي به عنوان شاخه اي از حسابداري كاملا نادرست است بادقت بيشتر به كارهاي حسابرسان و ماهيت فرايند حسابرسي درمي يابيم كه ريشه حسابرسي در جاي ديگري است. رابطه حسابداري با حسابرسي رابطه نزديكي است ولي ماهيت انها بسيارمتفاوت است. حسابداري شامل شناسايي و تجزيه و تحليل و اندازه گيري و گزارش داده هاي مالي است و كارحسابداري كاهش انبوه اطلاعات به اطلاعاتي قابل كنترل و قابل درك است و حسابرسي هيچ يك از اين كارها راشامل نمي شود. در حسابرسي نيز رويدادهاي مالي و شرايط تجاري در نظر گرفته مي شود اما كار حسابرسي شناسايي و پردازش و انتقال انها نيست.حوزه كار حسابرسي بررسي فرايند شناسايي و پردازش و گزارش اطلاعات مالي و ارائه ي نظر حرفه اي مي باشد و حسابرس براي گواهي نمودن ادعاهاي مندرج در صورت مالي به برهان و استدلال تاكيد دارد. حسابرسي ريشه اي عميق در منطق دارد كه ايده ها و روش هايش بر پايه ي ان استوار است نه در حسابداري كه موضوع مورد بررسي ان است .حسابداري و حسابرسي گر چه مربوط به يك موضوع كلي يكسان هستند اما مكمل يكديگر مي باشندو گر چه ابزار و روش كاملا متفاوتي دارند. حسابرسي مربوط به بررسي و تاييد داده هاي مالي براي قضاوت در مورد صحت وجود صداقت در داده هايي است كه با انها رويدادها و شرايط توصيف مي شوندو تاييد انها به استفاده از تكنيك ها و روش هاي برهان و استدلال نياز دارد برهان بخشي از دانش منطق است منطق مربوط به اين موضوع است كه ماچگونه حقايق و نتايج و برداشت ها را معتبر يا غير معتبر تشخيص دهيم.منطق نه تنها در حسابرسي بلكه در ساير رشته ها كاربرد بنيادي داشته است و در واقع هر علمي كه بر اساس شواهد باشد بر اساس منطق نيز هست و به ان نياز دارد.حسابرسي يك زمينه ي علمي تخصصي است و توسعه يك فلسفه صحيح و مناسب در مورد حسابرسي تلاشي شايسته به نظر مي رسدو حسابرسي ارزش اين را دارد كه رشته علمي ناميده شود.  روش شناسي حسابرسي هر روشی که در یک رشته خاص به کار می رود کمتر قابل استفاده و قابل انتقال در سایر زمینه هاست و موفقیت آن در یک رشته علمی، تضمینی بر این نیست که در رشته های دیگر موفقیت آمیز باشد. روش شناسی با زمینه تحقیقی پیشرفت می کند. روش تحقیق تحت تاثیر نوع مسئله یا مشکلی است که محقق با ان روبه رو است ،ماهیت و قضاوتی که انجام می دهد و ویژگی داده هایی است که بررسی می شوند. حسابرسی به عنوان یک علم همانند زمینه های دیگر ، رویکرد و روش خاص خود را دارد که آنها مخصوص مسائل و مشکلات ، قضاوت و داده های حسابرسی هستند.در این جا روش حسابرسی را با روش علمی مقایسه می کنیم. رویکرد علمی گرچه میان افرادی که به دنبال روش شناسی علمی هستند شباهتی دیده نمی شود ، لکن در نتایج آنها شباهت هایی وجود دارد. رویکرد علمی رویکردی به ذهن و روشی برای استدلال است. رویکرد علمی پیش از همه ، شامل کنجکاوی همیشگی و تحقیق است. رویدادها، کارکرد، و فعل وانفعالات علاقه یک دانشمند را بر می گزیند، او باید کشف کند چرا موارد ی در اطراف او رخ داده است و مفهوم و تاثیر آنها چیست؟ بدین ترتیب دانشمند هرگز با پاسخ های سریع یا سطحی قانع نخواهد شد و او به عمق مطالب باید برسد. خیالات واهی ، تعصبات و اظهارت بی اساس در کار علمی جایگاهی ندارند.تنها علمی را که با شواهد بی چون و چرا تایید می شود می توان معتبر دانست. او هدف حساب شده ای دارد.یعنی در جستجوی نظام یا الگوی اساسی در مورد موضوع تحقیق است. او پیوسته در جستجوی قوانین و اصول اساسی است که بتواند مسائل حل نشده را توضیح دهند. به طور کلی ویژگیهای رویکرد علمی شامل موارد زیر می باشد: کنجکاوی محرک، دیرباوری منطقی، تمایل به قاطعیت و در صورت لزوم گرایش به تجدید نظر، اجتناب آگاهانه از انحراف ذهن، هوشیاری نسبت به خطا،آگاهی از محدودیت ها و تمایل به تعمیم نظامند خلاصه نمود.  رویکرد حسابرسی حسابرسی روش خاص خود را دارد که یکباره به دست نیامده و از زمینه های دیگر نتیجه نشده است. روش حسابرسی هنوز رو به تکامل است و وقتی به مسایل جدید می رسد، بیشتر اصلاح شده و ارتقاء خواهد یافت. نگرش حسابرسی شامل موارد زیر می باشد : -    محدود کردن علاقه و بررسی به مسائلی که قضاوت و اظهارنظر برای آنها تقاضا می شود. -    پذیرش بی طرفی در تدوین و ارائه قضاوت واظهارنظر. -    قضاوت واظهارنظر بر اساس شواهدی که به طور معقول در دسترس می باشند. حسابرسان مانند دانشمندان علوم اجتماعی هم با مسائل واقعی و هم  مسائل ارزشی – اخلاقی و ارزیابی سروکار دارند که باید بر اساس آنها قضاوت کنند. موجودی نقد و سهام سرمایه، حسابهای پرداختنی و غیره مانند مسائل واقعی هستند که در رشته های دیگر نیز به آن ها پرداخته می شود. حسابرس با مسائل ارزیابی و ارزش گذاری نیز رو به رو است که افشاء یک مورد معین ، درست یا نادرست بودن ثبت هزینه یا درآمد انتقالی به دوره آینده و مسائل مشابه مثال هایی  از این دست هستند. حسابرس با دو گونه مسائل ارزشی در سطح حرفه ای و سطح کار آموزی نیز مواجه است. علاوه بر این با مسائلی مثل تحریف ها ، شرایط رعایت استقلال در ارائه خدمات به مدیریت و نظایر آن نیز در گیر می باشد . میان روش های نگرش علمی و نگرش حسابرسی تفاوت هایی به شرح زیر وجود دارد : 1- در حسابرسی صورت های مالی و یادداشت های همراه  بررسی می شوند وبه ندرت به خارج از چارچوب می پردازد. در حالی که دانشمندان تقریبا در محدوده بررسی و پژوهش های خود بی قید وبند هستند. 2- بی طرفی و استقلال مشخصه ای از کار حسابرسی است که احتمالا خاص حرفه حسابرسی نیست ولی حسابرسان به دلیل ماهیت داده هایی که به او مربوط می شوند و ماهیت مسائل و قضاوت هایی که انجام می دهد بایستی بیشتر بر بی طرفی تاکید داشته باشد. 3- تفاوت در شواهد و جمع آوری آن می باشد. حسابرس باید با اتکا بر اطلاعاتی که در دسترس می باشد استفاده کند وقضاوتی انجام دهد و این کار را با پرداخت بهای مناسب و زمانی معقول انجام دهد. و این شواهدی که به دست می آید چندان قطعی نیستند. 4- حسابرس به طور پیوسته در قضاوت های گذشته خود تجدید نظر نمی کند. ولی گزارش های گذشته را بررسی می کند و روش های مورد استفاده و آزمون های آن را مرور می کند تا درآینده عملکردی بهتر داشته باشد. روش شناسی در حسابرسی حسابرسی هم به مسائل واقعی مشابه بامسائل علوم طبیعی و هم به مسائل ارزشی مشابه با مسائل علوم اجتماعی می پردازد و شامل موارد زیر برای رسیدگی به مسائل و مشکلات واقعی می باشد : 1- شناخت مسائل و مشکلات مرکب وپیچیده ( وظیفه حسابرس) 2- مشاهده حقایق مربوط به مسئله 3- تقسیم مسائل و مشکلات مرکب و پیچیده به مشکلات جزیی 4- تعیین شواهد ومدارک موید موجود مربوط به هر مشکل جزیی. 5- انتخاب شیوه های کاربردی و توسعه روش های مناسب. 6- انجام روش های کسب شواهد و مدارک موید. 7- ارزیابی شواهد ومدارک موید.     -       با توجه به کفایت و اعتبار. -       برای شناخت رد پایی از مشکلات دیگر . -       با توجه به کفایت اطلاعات برای قضاوت. 8- انجام وتنظیم قضاوت. -       در مورد هر یک از قضایا (گزاره ها) -       در مورد مشکلات مرکب وپیچیده. تفاوت بین روش شناسی علمی و روش شناسی حسابرسی اولین تفاوت مربوط به شواهد و ویژگی های شواهد لازم می باشد. حسابرس در اغلب موارد با چیزی کمتر از بهترین شواهد ممکن و مربوط به بک مسئله قانع می شود. در حالی که یک دانشمند تا زمانی که شواهد قطعی در اختیار نداشته باشد قانع نمی شود. یک حسابرس به ندرت می تواند از تمام روش های ممکن برای یک مسئله یا مشکل استفاده کند.در اغلب موارد او با کمترین شواهد روبه رو است و بایستی بر اساس ان قانع شود. به منظور ایمنی در برابر تمایلات زیان بخش حسابرس همانند دانشمند تجربی : 1- بایدبداند وقتی که شواهدمحدود را می پذیریددقیقا چه کاری را انجام میدهد و چه ریسکی را پذیرفته است. 2- او باید دلایلی که او را به این نتیجه رسانده است بررسی کند.(صرفه جویی در زمان حسابرسی یا بهای تمام شده ) 3- در پذیرش نتایجی که از این شواهد به دست می آیند محتاط باشد. دومین تفاوت مربوط به امکان انجام آزمایش های کنترل شده می باشد. -   زمان بندی کار حسابرسی بسیار مهم می باشد -  ابهام های زیادی بر کارند تا بر قضاوت حسابرس تاثیر گذارند. سومین تفاوت این است که در حسابرسی فرضیات بدیهی و بدیهیات اساسی که اعتبار و استدلال بر بنیاد های آنها می باشد به خوبی بیان نمی شوند.و چنین فرضیات بدیهی حتی برای برخی از حسابرسان با سابقه نیزشناخته شده نیست. تئوری احتمالات در علم وحسابرسی شباهت مهم دیگری بین روش شناسی حسابرسی و علم وجود داردکه شباهت انها میزان تکیه و بکارگیری تئوری احتملات است هر دو هنوز جزء احتمالات هستند.هر چه آزمایش دقیق تر باشد میزان شواهد جمع آوری شده بیشتر بوده و میزان احتمال نیز بالاتر خواهد بود. احتمال می تواند به قطعیت نزدیک شود لکن هرگز کاملا قطعی  نمی شود.خواه این احتمال در علم باشد و یا در حسابرسی. نکته جالب توجه این است که اگر در علم کل جامعه در نظر گرفته شود احتمال به قطعیت نزدیکتر می شود در حالی که در حسابرسی اگر کل جامعه به عنوان نمونه در نظر گرفته شود باز هم به علت بعضی از شرایط ها مانند عدم ثبت برخی از بدهی ها و دیگر موارد احتمال اینکه صد در صد باشد نیست. تاثیر تئوری احتمالات در حسابرسی با استفاده از "به نظر این موسسه" یا "به نظر ما" در توصیف قضاوت کلی ونهایی حسابرس با توجه به گزارش های مالی رسیدگی شده مشخص می شود.  پیشینه حسابرسی در مورد پیشینه کلی حسابرسی مطالب اندکی وجود دارد و تاکید اولیه بربرخی از جنبه های حسابرسی  یعنی تغییر اهداف حسابرسی ، حسابرسی به عنوان بخشی از نظارت ،استقلال حسابرسان ،مسئولیت حسابرسان ،کیفیت اطلاعات مالی گزارش شده ،حسابرس و عدم اطمینان در گزارش های مالی و حسابرس و پیدایش حرفه حسابداری و حسابرسی خود سامان بوده است. رویداد نگاری حسابرسی در جهان برای دستیابی به ساختاری در مورد تاریخ حسابرسی در جهان مختصری از سیر تحول حرفه ی حسابرسی ارائه می شود . شواهد موجود در این زمینه نشان می دهد که پیشینه حسابرسی در دو دوره با اهمیت قابل بررسی است : 1- دوره اول به قبل از شکل گیری حرفه ی حسابرسی ( به دوران قبل از اواسط سده نوزدهم ) 2-  دوره دوم مربوط به شکل گیری حرفه حسابرسی و بعد از ان است. حسابرسی پیش از تشکل حرفه ای در حکومت های باستانی از دو نفر برای ثبت مستقل حساب های خزانه استفاده می شد. هدف اولیه ثبت درست و هدف بعدی اطمینان از صحت گزارش ها بود برای رسیدن به این هدف به مستمعین یا حسابرسان اتکا می شد.گوش کردن به حساب های دولتی که با صدای بلند خوانده می شد در زمان امپراتوری رم عمده ترین کار برای جلوگیری از سوء استفاده توسط خزانه داران بود و واژه auditor به معنای شنونده از همان دودان رواج یافت . در این دوران حسابرس یک کارشناس برای انجام رسیدگی به عملکرد کارگزاران دولتی بودو موضوع مورد حسابرسی به صحت اسناد و مدارک حسابداری مربوط می شدو تخصص کارشناسان را می طلبید تا ان را به نحو رضایت بخشی مورد رسیدگی قرار دهد.در این دوران حسابرسی هدف ثابتی رادر حمایت از منافع اقتصادی مالکان در برابر تقلب و اشتباه مباشرین دنبال میکرد. این نوع حسابرسی به دنبال کشف تقلب و اشتباه ایجاد شده توسط مباشرین که به عنوان نماینده مالکیتی اموال عمل می کردند بود. حسابرسی های بعد از تشکل حرفه ای تاسيس شركت هاي بزرگ و تفكيك مالكيت از مديريت و تاكيد بر مباشرت و ارائه گزارش توسط مباشران به مديرا ن و تاييد كيفيت محتواي اين گزارشها باعث تغيير ديدگاهها به حسابرسي گرديد . در اوایل این دوره هدف حسابرسی معطوف به موضوع تقلب بود،باگذشت زمان توجه و تمرکز حسابرسان بر روش ها ی تهیه صورت های مالی معطوف گردید.  هدف حسابرسان در دهه ی اخیرگواهی تطابق صورت مالی بر اصول پذیرفته شده یا استاندارد ها حسابداری می باشد. این تغییر در اهداف حسابرسی با پیدایش یک حرفه خود گردان که اعضای ان برای ایفای مسئولیت های خود اموزش کافی دیده بودند مصادف بود.  حسابرس معاصربه عنوان یک متخصص شایسته و با مهارت و دانش کافی حسابداری برای انجام وظیفه حسابرسی روی کار امدو این کار از بررسی و گزارش در مورد صحت پیام های اطلاعات حسابداری و اثرات اقتصادی عملیات مدیریت و گزارش در مورد صحت محاسبات انجام شده و تطابق انها با قوانین و مقررات و استاندارد هاتکامل پیدا کرد. در واقع فعالیتی که در جهت کشف و پیشگیری از تقلب و اشتباه به منظور حصول اطمینان از صحت دفتر داری و حسابداری بود به حسابرسی کنونی که وظیفه اعتبار دهی به کلیت صورت های مالی است تبدیل شد.توجه حسابرس باید فقط معطوف به تطابق محاسبات حسابداری نباشد،حسابرس باید گواهی نماید که داده حسابداری گزارش شده ویژگی های زیر را دارند : 1- پدیده های اقتصادی را توصیف می کنند که می توانند در تصمیم گیری استفاده کنندگان از این پدیده ها تاثیر بگذارند. 2-این داده ها بازنمود های چنین پدیده هایی هستند. هدف کلی حسابرسی در سراسر تاریخ تغییری نکرده است انچه تغییر کرده است راه و روش دستیابی به هدف و تفسیر ان بوده است. تغییر ماهیت حسابرسی تاثير تغييرات بر حسابرسي را مي توان در موارد زير نشان داد . 1- تغيير در اهداف حسابرسي 2- تغيير در محيط حسابرسي( سازماني – فردي ) 3- تغيير در نحوه گزارش دهي علل تغيير در حسابرسي صنعتي شدن و بوجود آمدن شركتهاي بزرگ ايجاد شركتهاي سهامي و محدوديت حق پاسخ گويي افراد تفكيك مديريت از مالكيت شركتها و در نتيجه گزارش مديران به مالكان و تاييد توسط حسابرسان صلاحيت حرفه اي و استقلال و پيشينه ي حسابرسي با تكامل و تثبيت حرفه اي موضوع صلاحيت حرفه اي و استقلال حسابرس مطرح شد. حسابرس از نظر ظاهري و باطني درصدد انجام وظيفه يك فرد متخصص به نفع جامعه است ولنايزر مي گويد : استقلال باطني يك موضوع قديمي و پايدار در حرفه حسابرسي است . اين يك مسئله ذهني بوده و به سختي مي توان مشاهده كرد ، حسابرسان در تلاش بوده اند تا در طي سالها مردم را متقاعد كنند كه آن ها در موضعي نيستند كه وضعيت فكري و باطني مستقل آنها تحت فشار يا تاثير صاحبكاران قرار گيرد . شواهد تاريخي در خصوص تغيير موضع حسابرسان كه مفهوم استقلال ظاهري و باطني وجود نداشته و حسابرسان داراي سهام شركت بودند تا وضعيت اخير كه بر اساس استاندارد حسابرسي و آيين رفتار حرفه اي بايد ، استقلال ظاهري و باطني از واحد حسابرسي و صاحبكار مربوطه وجود داشته باشد ، در اين چند دهه قابل مشاهده است .   پیشینه حسابرسی درایران حسابرسی به مفهوم نظارت و بازرسی در ایران و اسلام به زمانی باز می گردد که منبعی اعم از مالی و غیر مالی در جایی وجود داشته است و هر گاه انتقال ثروت مطرح شده نوعی نظارت و بازرسی نیز با خود به همراه داشته است.درعهد سامانیان دودیوان اهمیت فراوانی در سازمان های حکومتی داشت یکی دیوان استیفا یا مستوفی (خزانه دار)بود،استیفا درلغت به معنای طلب کردن است ودراصطلاح یعنی حساب،حسابداری ودخل وخرج است در دیوان استیفا مامورانی بودند به نام اهل خزینه که درامد های دولتی را به ثبت می رسانند .دیوان دوم که دیوان اشراف است ، اشراف کسی است که به وی اعتماد تمام است. با پیروزی انقلاب مشروطه و تصویب قانون اساسی در ان زمان فصل جدیدی در پیشینه حسابرسی و حسابداری در ایران اغاز شد. در ايران نخستين قانوني كه به حسابرس در بخش غير دولتي اشاره نموده قانون تجارت مصوب 13/2/1311 است. در اين قانون در موارد 62و63و64 به بازرسان شركت ها اشاره كرده و از انها به عنوان مفتش و كميسر نام برده است. به موجب ماده 62 اين قانون افراد مذكور كه ممكن است ازغير شركائ نيز انتخاب شوند موظفند در مورد اوضاع عمومي شركت و خلاصه جمع و خرج و صورت حساب هايي كه مديران تقديم مي كنند راپورتي به مجمع عمومي سال اينده بدهند. تصويب ماده 33 قانون ( ماليات بر درامد و املاك مزروعي و مستغلات و حق تمبر)در 16/1/1335 را مي توان نخستين مرحله رسميت حسابرسي و حسابداري در ايران شناخت از حسابرس مستقل در اين قانون تحت عنوان محاسب و كارشناس قسم خورده نام برده شده است . در اسفند 1351 عده اي از حسابداران به فكر ايجاد تشكيلات مستقل خود افتادند ودر نتيجه در ارديبهشت 1353 انجمن حسابدارن خبره ايران به ثبت رسيد.و پس از پيروزي انقلاب اسلامي در سال 1359طي مصوبه مجمع عمومي سازمان صنايع ملي ايران جهت تعيين مالكيت صنعتي و تشكيلات حسابرسي سازمان صنايع ملي و سازمان برنامه تاسيس شد. پیشینه حسابداری و حسابرسی به مفهوم فعلی ان در ایران باپیشینه تدریس و تعلیم ان ارتباط مستقیم دارد و این کار به همت والای اساتید گرانقدر و ارجمندی همچون مرحوم دکتر عزیز نبوی و حسن سجادی نژاد و اسماعیل عرفانی و دکتر علی ثقفی است. واژه حسابرسی در ایران برای اولین بار توسط مرحوم اسماعیل عرفانی در سال 1329به کار گرفته شد. 1-     نقش عام اجتماعی رسیدگی و حسابرسی رسیدگی و حسابرسی به پاسخگویی و کنترل امور انسانی به طور کلی و عملکرد اقتصادی به طور اخص ، یاری می رساند. پاسخگو نمودن افراد یا سازمان های جامعه در مورد اعمالشان از طریق فرایند رسیدگی یا حسابرسی توسط شخص ثالث ، نوعی مکانیزم کنترل اجتماعی است. این فرایند ، ثبات و آرامش روابط انسانی را به همراه دارد . وجود حسابرسی به این دلیل است که افراد یا گروه های ذینفع به یک یا چند دلیل قادر به کسب اطلاعات یا اطمینانی که لازم دارند. نمی باشند . رسیدگی و تایید با مسئولیت پذیری و پاسخگویی رابطه قوی دارد و این امر برای تامین راحتی و ثبات در امور انسانی انجام می شود.       1-1 نقش های اقتصادی و اجتماعی حسابرسی وجود حسابرسی به این دلیل است که افراد یا گروه های ذینفع به یک یا چند دلیل قادر به کسب اطلاعات یا اطمینانی که لازم دارند. نمی باشند . در مورد نقش خاص اجتماعی حسابرسی ، می توان چنین گفت که اطلاعات گزارش شده در مورد ایفای وظیفه مباشرت مدیر ، دارای ماهیت مالی است و پاسخگویی مدیران به مالکان سازمان می باشد . اعضای تشکیل دهنده برون سازمانی که حداقل بخشی از تامین منابع را به عهده گرفته اند لازم است بدانند مدیریت، حسابدهی و پاسخگویی خود را در مورد منابع سپرده شده چگونه ایفا می کند. در اغلب کشورهای پیشرفته ، گزارش ایفای مباشرت و پاسخگویی با مقررات نظارتی یا قانونی لازم الاجرا می شود که گزارشدهی سالانه اطلاعات مالی یکی از آنهاست . نقش اجتماعی حسابرسی شرکت ها را همچنین باید در ساختار گسترده تر حاکمیت شرکتی گنجاند . در دهه گذشته گسترش سریع برنامه های خصوصی سازی در مقیاس وسیع در سطح دنیا موضوع حاکمیت شرکتی اهمیتی صدچندان یافته است بنابراین توضیح مختصر در مورد آن ضروری است. 2-1 حاکمیت شرکتی اولین مفهوم عبارت حاکمیت شرکتی از واژه لاتین Gubernare به معنای هدایت کردن گرفته شده که معمولا برای هدایت یک کشتی به کار می رود و دلالت بر این دارد که حاکمیت شرکتی مستلزم هدایت است تا کنترل. بررسی ادبیات موجود نشان می دهد ، هیچ تعریف مورد توافق در مورد حاکمیت شرکتی وجود ندارد. چند تعریف از حاکمیت شرکتی 1-     سیستمی که با آن شرکت ها هدایت و کنترل می شوند . (کادبری/1991) 2-    فرایند نظارت و کنترل برای تضمین اینکه مدیر شرکت مطابق با منافع سهامداران عمل می کند. (پارکینسون / 1994) 3-    رابطه بین سهامداران و شرکت های آنان و روشی که سهامداران به کمک آنان مدیران را به بهترین عملکرد تشویق می کنند . (کتابچه حاکمیت شرکتی بریتانیا / 1996) 4-    ساختارها ، فرایند ها ، فرهنگ ها و سیستم هایی که عملیات موفق سازمان را فراهم می کنند . (کیزی و رایت / 1993) تعاریف موجود از حاکمیت شرکتی در یک طیف قرار می گیرند که دیدگاه های محدود در یک سو و دیدگاه های گسترده در سوی دیگر طیف قرار دارند . در دیدگاه های محدود ، حاکمیت شرکتی به رابطه شرکت و سهامداران محدود می شود .  این یک الگوی قدیمی است که در قالب «تئوری نمایندگی» بیان   می شود . در آن سوی طیف، حاکمیت شرکتی را می توان به صورت یک شبکه از روابط دید که نه تنها بین شرکت ها و مالکان آنها (سهامداران) ، بلکه بین یک شرکت و عده زیادی از ذینفعان از جمله : کارکنان ، مشتریان ، فروشندگان ، دارندگان اوراق قرضه و ... وجود دارند. چنین دیدگاهی در قالب « تئوری ذینفعان » دیده می شود. به طور کلی تعاریف حاکمیت شرکتی در متون علمی دارای ویژگی های مشترک و معینی هستند که یکی از آنها پاسخگویی است . تعاریف محدود حاکمیت شرکتی، متمرکز بر قابلیت های سیستم قانونی یک کشور برای حفظ حقوق سهامداران اقلیت می باشند. تعاریف گسترده تر حاکمیت شرکتی ، بر سطح پاسخگویی وسیع تری نسبت به سهامداران و دیگر ذینفعان تاکید دارند. تعاریف گسترده تر نشان میدهند که شرکت ها در برابر کل جامعه ، نسل های آینده و منابع طبیعی ( محیط زیست ) مسئولیت دارند. 3-1 تئوری نمایندگی آغاز مالکیت شرکتی از طریق مالکیت سهام تاثیر چشمگیری بر روش کنترل شرکت ها داشت و بدین ترتیب ، مالکان، اداره شرکت را به مدیران تفویض کردند. جدایی مالکیت از مدیریت منجر به یک مشکل سازمانی مشهور به نام « مشکل نمایندگی » شد. یکی از فرضیات اصلی تئوری نمایندگی این است که « کارگمار (سهامدار) » و « کارگزار (مدیران) » تضاد منافع دارند. در تئوریهای مالی یک فرض اساسی این است که هدف اولیه شرکتها افزایش ثروت سهامداران است. ولی در عمل این گونه نیست. این احتمال وجود دارد که مدیران ترجیح دهند منافع خود را تعقیب کنند. مدیران احتمالا به افزایش « منفعت شخصی » تمایل دارند. این امر منجر به تمرکز و سرمایه گذاری آنها بر طرح هایی می شود که منافع کوتاه مدت دارند و توجهی به منافع بلندمدت سهامداران ندارند. در واژگان تئوری نمایندگی ، کاهش رفاه سهامدار « زیان باقی مانده » نامیده می شود. این مشکل نمایندگی ، ضرورت کنترل مدیریت شرکت ها توسط سهامداران را نشان می دهد . یک فرض اساسی و مهم دیگر تئوری نمایندگی ، این است که تایید کارهای « کارگزارن » برای « کارگمار » بسیار مشکل و پرهزینه است. هزینه های نمایندگی ناشی از تلاش های سهامداران برای کنترل مدیران اغلب هزینه سنگینی است. بنابراین اگر مکانیزم بازار و توانایی سهامداران برای کنترل و مراقبت از رفتار مدیران ، کافی نباشد نیاز به نوعی نظارت یا راهنمایی رسمی خواهد بود. 4-1 تئوری هزینه معاملات تئوری هزینه معاملات ، ترکیبی میان رشته ای بین اقتصاد ، حقوق و سازمان می باشد .... در این تئوری ، شرکت نه تنها به عنوان یک واحد اقتصادی عمومی ، بلکه به عنوان یک سازمان متشکل از افراد با دیدگاه ها و اهداف مختلف است. این تئوری بر اساس این واقعیت است که شرکت ها آنقدر بزرگ شده اند که در تخصیص منابع جانشین بازار می شوند . در واقع شرکت ها آنقدر بزرگ و پیچیده اند که نوسانات قیمت در بازار تولید را هدایت کرده و بازار معاملات را متعادل می کنند . تئوری ذینفعان ، ترکیبی از تئوری های سازمانی و اجتماعی است . در واقع تئوری مذکور بیشتر یک سنت پژوهشی گسترده است که فلسفه ، اخلاق ، تئوری سیاسی ، اقتصاد ، حقوق ، علوم سازمانی و اجتماعی را در هم می آمیزد (ویلر و همکاران) اساس تئوری ذینفعان این است که شرکت ها بسیار بزرگ شده اند و تاثیر آنها بر جامعه آنچنان عمیق است که باید به جز سهامداران ، به بخش های بسیار بیشتری از جامعه توجه کرده و پاسخگو باشند. رابطه ذینفع به صورت یک مبادله توصیف شده است و گروه ذینفعان به پیشبرد شرکت ها کمک کرده اند و پیش بینی می شود منافع آنان از طریق تشویق و ایجاد انگیزه ، فراهم شود . اغلب فعالیت های انسانی در یک جامعه نتایج اقتصادی قابل ملاحظه ای دارند . روابطی که انسان ها در یک سطح فردی یا سازمانی برقرار می کنند ، نوعا به یک اثر قابل شناسایی به شکل مزایای اقتصادی و هزینه های مربوطه منجر می شوند. چنین رابطه ای منجر به توالی شک و تردید می گردد که رسیدگی و تایید ، اعتماد و آرامش و تصمیم گیری درست را به ارمغان می آورد. تکمیل فرایند رسیدگی و تایید توسط گزارش مناسب به شرکت کنندگان مربوطه ، کمک به محدود کردن عدم اطمینان های اقتصادی آنهاست . این امر نیز به نوبه خود امکان تصمیم گیری ها و درک نتایج آنها را به طور منطقی و آگاهانه تر از موارد دیگر ، فراهم می آورد. 2-    نقش اقتصادی خاص حسابرسی نقش اقتصادی اساسی حسابرس در یک بازار تحت نظارت را میتوان به صورت نماینده ای برای مالکان تصور کرد که در آن یک منبع اطلاعاتی از یک سازمان خصوصی و درباره آن وجود دارد و اگر توسط یک فرایند کنترل کیفیت مانند حسابرسی ، تحت نظارت نباشد ، امکان لطمه و زیان اقتصادی برای مصرف کننده وجود دارد به علاوه مدیریت یک شرکت در موقعیت کارگزاری قرار دارد و از سهامداران و سایر ذینفعان برون سازمانی مانند سهامداران تفکیک شده است . این جدایی با توسعه سازمان تشدید میشود ، وابستگی طبیعی را میان ذینفعان برون سازمانی به منابع اطلاعاتی رسمی و قابلیت اعتماد این اطلاعات برای تصمیم گیری ، بوجود می آورد. به طور کلی رسیدگی و حسابرسی دارای 4 نقش متفاوت و تا اندازه ای مرتبط به هم می باشد که عبارتند از : 1- ایجاد ثبات لازم در روابط اجتماعی با دادن اطمینان و آرامش به افراد و سازمان هایی که با شک و تردید مواجه اند. 2- بهینه نمودن تصمیم گیری عقلایی فردی و سازمانی با پیامد اقتصادی 3- افزایش منافع شخصی و اجتماعی و اقتصادی افراد و سازمان ها 4- افزایش اطمینان خاطر و آرامش روانی افراد تشکیل دهنده ساختار سازمانی 1-2 نقش روانشناسی حسابرسی افراد مرتبط با سازمان با یک دنیای سازمان یافته دارای شک و تردید و عدم اطمینان روبرو هستند. این افراد از حسابرس خواستار پیام اطمینان بخشی هستند مبنی بر اینکه موضوع مورد تردید در واقع موضوعی است که نباید درباره آن تردید کنند. ارزش نقش حسابرسی این است که چنین عملکردی مانع نگرانی افراد می شود و به حفظ ثبات در روابط اجتماعی اقتصادی یاری می رساند 2-2 نقش سحرآمیز حسابرسی آنچه که در مورد نقش تشریفاتی حسابداری و حسابرسی می توان گفت آن است که آنها به عنوان بخشی از یک فرایند ارائه تصویر با شکوهی از مدیران هستند. بدین معنا که همانگونه که بناهای باستانی ، از منظر تاریخ نگاران ، بیان کننده عظمت و شکوه و قدرت حکومت های گذشته است ، گزارشگری مالی برای مدیران نیز این گونه است. گامبلینگ(1990 ، ص21) :« حسابداری ممکن است چیزی جز اظهار احترام برای افزایش اعتبار سازمان گزارش دهنده و مدیر آن نباشد ، یعنی یک بازنمایی از ثروت نمادین که شامل قدرت و اختیار و جنبه های اقتصادی معرف ثروت می باشد.» 3-2 بیمه سیاسی بعد دیگری که از خدمات حسابرسی در جوامع پیشرو در حسابرسی مطرح است ، بیمه سیاسی است. این موضوع مربوط به انگیزه های سیاستمداران و دولت مردان برای استفاده از خدمات حسابرسان مستقل می باشد.اشاره انگشت اتهام به سوی حسابرسان مستقل موجب بیمه سیاسی دولت مردان می شود و برای آنها منافع سیاسی به همراه دارد و تک تک سرمایه گذاران زیان دیده در بازار به اعتبار حسابرسان مستقل و مقوله قصور احتمالی آنها متمرکز می شوند و آنها را در مقابل حسابرسان مستقل قرار می دهند.!! تعریف حسابرسی کمیته مفاهیم انجمن حسابداران آمریکا (A.A.A ، 1973، ص2) حسابرسی را  اینگونه تعریف کرده است: فرایند سیستماتیک جمع آوری و ارزیابی  بیطرفانه شواهد درباره ادعاهای مربوط به رویدادهای اقتصادی به منظور تعیین  میزان انطباق این ادعاها با معیارهای از پیش تعیین شده و گزارش نتایج به استفاده کنندگان ذینفع . به طور کلی بنا بر یک نقطه نظر صریح تفاوت میان حسابداری و حسابرسی اینگونه خلاصه می شود: حسابداری باید با توصیف واقعیت اقتصادی در شکل پدیده های قابل آزمون سروکار داشته باشد و حسابرس باید انجام آزمون های مورد نیاز در این زمینه را به عهده گیرد . راد (1989 ، ص 153 ) : گزارشگری مالی باید یک هدف برای تشریح واقعیت اقتصادی برگزیند . حسابرسی به عنوان فرایند رسیدگی برای حصول اطمینان از شباهت اطلاعات به واقعیت اقتصادی تعریف خواهد شد کیفیت اطلاعاتی حسابرسی حسابرسی این قابلیت را دارد که قبل از تصمیم گیری یا اقدام فرد ، مورد استفاده او قرار گیرد . هدف غایی اطلاعات این است که موثق است . حسابرسی باید این ظرفیت را داشته باشد که به استفاده کننده اش باوری را در باره کیفیت کلی محتوای پیام حسابداری آن بدهد . اگر چنین باوری وجود داشته باشد ، آنگاه قابلیت ابهام و شک وجود دارد که باید کاهش یابد ، استفاده عقلانی از اطلاعات که باید رخ دهد ، و از سویی دیگر پاسخگویی صحیح بین هویت گزارشگر و مدیریت و ذینفع ها هم وجود دارد که باید بیشتر شود. حسابرسی و ارزش افزوده کمیته مفاهیم انجمن حسابداران آمریکا (A.A.A ، 1973، ص2) : حسابرسی صورت های مالی به ابلاغ اولیه اطلاعات مالی از واحد گزارشگر به ذینفعان برون سازمانی ارزش اضافه می کند . این عمل با گزارش دادن درباره کیفیت اطلاعات گزارش شده به این افراد و سازمان ها انجام می شود . به بیان دیگر ، حسابرسی برای صورت های مالی گزارش شده ارزش افزوده فراهم می کند هدف کلی حسابرسی : در زمینه نیاز به حاکمیت شرکتی و پاسخگویی مدیریتی ، رسیدگی و گزارش کردن درباره کیفیت صورت های مالی شرکتها در جهت منافع افراد و سازمانها به طریقی دور از این شرکتها اما با حقوق معقول دسترسی به اطلاعات منظور شده در گزارش ها هدف خاص حسابرسی: در زمینه نیاز به حاکمیت شرکتی و پاسخگویی مدیریتی ،نگرانی اولیه حسابرس گواهی (شهادت دهی) درباره مربوط بودن و قابلیت اعتماد صورت های مالی از جانب افراد و سازمان هایی که حقوق معقولی از دسترسی به آن اطلاعات دارند و انتظار می رود هنگام استفاده به وجود چنین خصلت هایی اتکا کنند. استدلال اصلی که از این هدف می شود این است که :                 1- حسابرس از جانب افرادی که به نحو معقول به کیفیت صورت های مالی اتکا می کنند ، کار می کند                              2- این چنین کیفیتی در دو بخش تعریف می شود :                 الف) آیا پیام های مالی مناسب استفاده کننده در صورت های مالی ابلاغ    می شود ؟                 ب) آیا این پیام ها معتبرانه تولید می شوند؟                 اگر حسابرس میخواهد این هدف را رضایتمندانه تامین کند ، هر دو بخش را باید به نحو معقول پاسخ دهد   ماهیت فرضیات بدیهی 1-     برای توسعه هر زمینه علمی ضروری هستند 2-    مستقیما قابلیت تایید ندارند 3-    مبنایی برای استنتاج می باشند 4-    مبانی ایجاد یک ساختار تئوری هستند 5-    در پرتو پیشرفت علم در معرض پرسش و تردید قرار می گیرند. فرضیات بدیهی حسابرسی 1-     فرضیات بدیهی توجیه کننده 2-    فرضیات بدیهی رفتاری 3-    فرضیات بدیهی کارکردی فرضیات بدیهی توجیه کننده حسابرسی فرض اول : کیفیت اطلاعات مندرج در صورت های مالی ، بدون گواهی حسابرسان مستقل از قابلیت اعتماد کافی برخوردار نمی باشد . فرض دوم : به عنوان بخشی از فرایند پاسخگویی ، گواهی کیفیت اطلاعات مندرج در صورت های مالی توسط حسابرس مستقل ، مطلوب ترین راه کار است. فرض سوم : گواهی کیفیت اطلاعات مندرج در صورت های مالی برای ذینفعان ، با انجام حسابرسی حاصل می شود فرض چهارم : کیفیت اطلاعات مندرج در صورت های مالی ، را می توان با فرایند حسابرسی مستقل گواهی نمود. فرض پنجم : ذینفعان ، سازمانها و شرکت ها در وضعیتی نیستند که بتوانند شخصا کیفیت اطلاعات مندرج در صورت های مالی را گواهی کنند. فرضیات بدیهی رفتاری حسابرسی فرض اول : بین حسابرس مستقل و مدیریت سازمان و یا شرکت تحت حسابرسی هیچ گونه تضاد منافعی وجود ندارد. فرض دوم : هیچ گونه محدودیت مقرراتی و یا نظارتی غیرمنطقی وجود ندارد که بر حسابرسان اعمال شود و آنها را از گواهی اطلاعات مندرج در صورتهای مالی باز دارد. فرض سوم : حسابرس در یک موضع مستقل ظاهری و باطنی برای گواهی کیفیت اطلاعات مندرج در صورتهای مالی قرار دارد. فرض چهارم: حسابرس برای گواهی کیفیت اطلاعات مندرج در صورتهای مالی دارای مهارت و تجربه کافی است. فرض پنجم: حسابرس به عنوان یک کارشناس حرفه ای نسبت به کیفیت کار خود ، پاسخگو است فرضیات بدیهی کارکردی حسابرسی فرض اول: اصول یا استاندارد هایی وجود دارد که به کمک آنها حسابرس میتواند کیفیت اطلاعات مندرج در صورتهای مال را ارزیابی کند فرض دوم: شواهد کافی و معتبر برای تایید نظر حسابرسی در مورد کیفیت صورتهای مالی وجود دارد و حسابرس میتواند این شواهد را در یک زمان منطقی و با هزینه ای معقول جمع آوری و ارزشیابی کند. فرض سوم: اطلاعات حسابداری مندرج در صورتهای مالی عاری از تحریف با اهمیت هستند فرض چهارم : کنترل داخلی احتمال تحریف های با اهمیت را از بین می برد فرض پنجم : حسابرس می تواند مربوط بودن و قابلیت اعتماد اطلاعات مندرج در صورت های مالی را به صورتی هدفمند به ذینفعان ابلاغ نماید. مراحل فرایند حسابرسی : 1-     تایید و اثبات قضایای جزئی     ( اثبات اقلام مندرج در صورت های مالی ) 2-    تایید و اثبات قضایای کلی       ( منصفانه بودن صورتهای مالی) 3-    گواهی      (شهادت دهی ) حسابرس در قالب گزارش حسابرسی