اطلاع رسانی شروع کلاسها در ترم جدید

 

 با عرض سلام و آرزوی توفیق روز افزون برای شما دانشجویان  گرامی به اطلاع میرساند

 

" شروع کلاسها در ترم جدید نیمسال دوم(بهمن)۹۲-۹۳ از تاریخ

 

 پنجشنبه ۸ اسفند ماه ۱۳۹۲ میباشد."

خلاصه فصل یک حسابداری و کنترلهای مالی دولتی آقای دکتر باباجانی

فصل اول (بای تکمیل اطلاعات بیشتر باید کتاب خریداری شود )

انواع فعالیتهای دولت

الف -  فعاليتهاي از نوع دولتي (غير بازرگاني)

   هدف از تشكيل سازمانهاي دولتي غير انتفاعي (غير بازرگاني) کسب سود نیست .  بلكه هدف اصلی ،خدماتی است که الزامهاي قانوني ، ضرورتهاي اجتماعي و برنامه هاي اقتصادي و سياسي فرهنگي از انگيزه هاي تاسيس اين قبيل سازمانها به شمار مي رود لذا هزينه هاي اين سازمانها هيچ ارتباطي به درآمد آنها ندارند مانند وزارت بهداشت  درمان و آموزش پزشكي

ب -  فعاليتهاي از نوع بازرگاني (غير دولتي)
دولت در راستاي تحقق اهداف و انجام مسوليتهاي قانوني خود طبق قوانین و مقررات در مواردي نیز به فعالیتهای بازرگانی می پردازد . از جمله مواردی که قانون اجازه مي دهد در امور توليدي و بازرگاني سرمايه گذاري نموده واقدام به تشكيل سازمانهاي بازرگاني نمايد. و درآمد حاصل از این قبیل فعالیتها به عنوان یک منبع درآمد ، نظیر مالیات و عوارض برای تامین هزینه های مربوط به فهالیتهای از نوع دولتی مورد استفاده قرار می گیرد . مانند : شركت دخانيات ايران و سازمان منطقه اي آب و برق
حسابداري شركتهاي دولتي شبيه شركتهاي بازرگاني خصوصي تابع اصول و موازين و استانداردهاي حسابداري بازرگاني است

دو طبقه کلی سازمانهای دولتی :

1 – سازمانهای مجری فعالیتهای از نوع دولتی (غیر انتفاعی):

سازمانهای هستند که برای تحصیل درآمد ایجتد نشده اند بلکه اجرای برنامه های اقتصادی ، فرهنگی ، اجتماعی ، و یا سیاسی تاسیس شده و هزینه ها هیچ ارتباطی به درآمدهای آنها ندارد. پس نتیجه می گیریم هدف از تاسیس انگیزه تحصیل درآمد نیست بلکه الزامهای قانونی و ضررورتهای اجتماعی است .

2- سازمانهای مجری فعالیتهای از نوع بازرگانی

   سازمانهاي دولتي غير انتفاعي به دو دسته تقسيم مي شود:

    الف_ وزارتخانه ها :

 وزارتخانه واحد سازمانی مشخصی است که به موجب قانون به این عنوان شناخته شده یا بشود. وزارتخانه اموزش و پرورش ، امور اقتصادی و دارایی

    ب _ موسسات دولتي :

موسسه دولتی واحد سازمانی مشخصی است که به موجب قانون ایجاد و  زیر نظر یکی از قوای سه گانه اداره می شود  . پس 1- سازمان مشخصی باشد . 2- به موجب قانون ایجاد شده باشد . 3 – زیر نظر قوای مجریه ،مقننه و یا قضائیه باشد 4- عنوان وزارتخانه نداشته باشد .

خصوصيات فعاليتهاي (غير بازرگاني)دولت
1_هدف دولت از انجام اين فعاليتها كسب سود نبوده بلكه اين فعاليتها كه از اعمال حاكميت دولت ناشي مي شود بر پايه ضرورتهاي اجتماعي اقتصادي سياسي و فرهنگي انجام مي گيرد.
2_رابطه مبادله اي بين اين نوع فعاليتها و منابعي كه دولت براي تامين هزينه انجام آنها از مردم اخذ ميكند وجود ندارد.
3_معيار اندازه گيري سود نيست (يكي از معيارها مطابقت با بودجه است)
4_سازمانهاي دولتي مجري اين نوع فعاليتها به دو دسته وزارتخانه ها و موسسات دولتي تقسيم مي شوند.

.

اهداف فعاليتهاي از نوع بازرگاني دولت

1_اگرچه هدف دولت از اين فعاليتها ميتواند كسب درآمد باشدولي هدف اصلي دولت معمولا عدم انگيزه بخش خصوصي براي فعاليت در آن زمينه مي باشد.
2_رابطه مبادله اي وجود دارد بدان معنا كه بين ارائه كالا و خدمات و وجه دريافتي رابطه وجود دارد .
3_معيار اندازه گيري سود مي باشد.
4_مبناي حسابداري معمولا (مشابه بخش خصوصي )تعهدي كامل مي باشد.
5_شركتهاي دولتي از جمله مجريان اين نوع فعاليتها هستند.

تفاوتهاي موجود در سازمانهاي دولتي و شركتهاي بازرگاني خصوصي
1- انگيزه و هدف تاسيس :، سازمانهای بازرگانی بخش خصوصی منحصرا" برای تحصیل سود تاسیس می شوند . در حالی که سازمانهای دولتی بنا به ضرورتهای اجتماعی و قانونی تاسیس می شوند.

2- نوع مالكيت :،نوع مالکیت در دولت و سازمانهای تابعه با نوع مالکیت در سازمانهای بازرگانی بخش خصوصی متفاوت است.
 3- منابع مالي :،تامین هزینه های دولت از طریق مالیات و سایر درآمدها مربوط که در انحصار دولت است مانند منابع زیرزمینی تامین می شود در حالی که موسسات بازرگانی متناسب با سرمایه گذاری اشخاص تامین می شود       
 4- هزينه ها :، دولت هزینه ها را براساس درآمد ها و سایر منابع تامین اعتبار در بوجه پیش بینی می کند. در سازمانهای بازرگانی هزینه ها در ارتباط با درآمد ایجادمی شود میزان هزینه ها و سرمایه گذاری به میزان بازدهی و سود آوری بستگی دارد.
 5- درآمد اجباري :، دولت قدرت وصول درآمد های اجباری مانند مالیات بر درآمد را دارد . در حالی که موسسات بازرگانی درآمد های اجباری ندارند ولی می توانند با افزایش تولید و خدمات فروش منابع مالی بیشتر با سود بیشتر کسب کنند.

تعریف حسابداری دولتی

 حسابداری یک سیستم اطلاعاتی  است که مجموعه ای از روشها و قواعد از طریق آن اطلاعات مالی یک موسسه اعم از دولتی و بازرگانی جمع آوری ، طبقه بندی وبه نحوه قابل فهم در قالب صورتهای مالی خلاصه و گزارش و در اختیار مدیران و استفاده کنندگان جهت مسئولیت پاسخگوئی و تصمصم گیری قرار می گیرد .

    حسابداری و گزارشگری مالی دولتی نظامی است که اطلاعات مالی مربوط به فعالیتهای دولت و واحدهای تابعه را به نحوی جمع آوری طبقه بندی تلخیص و گزارش میکند که از یک سو دولت و مقامات منتخب مردم را در ادای مسولیت پاسخگوئی و تصمیم گیری صحیح مالی و کنترل برنامه های مصوب یاری داده و از سوی دیگر زمینه را برای قضاوت آگاهانه مردم نسبت به عملکرد دولت و ارزیابی مسولیت پاسخگوئی فراهم نماید . 

با توجه به هدفهای حسابداری و گزارشگری مالی دولتی می توان نتیجه گرفت که حسابداری و گزارشگری مالی دولتی یک فعالیت اجتماعی است زیرا در تحقق حقوق شهروندان دایر بر دانستن حقایق درباره تصمیماتی که مقامات منتخب از جانب آنان اتخاذ نموده اند نقش اساسی ایفا می نماید.

مقایسه حسابداری دولتی و حسابداری بازرگانی :

1- حسابها و صورتهای مالی سازمانهای دولتی از طریق حسابداری دولتی اهمیت اجرای قوانین و مقررات در حسابداری دولتی و تقدم آنها بر اصول پذیرفته شده حسابداری و موسسات بازرگانی از طریق حسابداری بازرگانی  

2- لزوم رعایت کنترل بودجه ای : حساب درآمد و هزینه عمدتا"به منظور کنترل بودجه صورت می گیرد . اهمیت کنترل بودجه در سازمانها دولتی کمتر از اهمیت اندازه گیری سود در بازرگانی نیست .

3- لزوم نگهداری حسابهای مستقل در حسابداری دولتی : در حسابداری دولتی هریک از منابع مالی برای هدفهای مصوب تعیین وتخصیص می یابد و هر منبع مالی دارای یک حساب مستقل است

4- تفاوت در نحوه ثبت دارائیهای سرمایه ای: در حسابداری فعالیتهای دولتی داراییها به محض خرید به عنوان هزینه ثبت می شود .

5- تفاوت مبانی حسابداری دولتی با حسابداری بازرگانی : در حسابداری دولتی مبنای نقدی یا نقدی تعدیل شده و یا تعهدی و تعهدی تعدیل شده و یا نیمه تعهدی مورد استفاده قرار می گیرد در حالی که در حسابداری بازرگانی به لحاظ رعایت اصل وضعیت هزینه های یک دوره از درآمدهای همان دوره فقط از مبنای تعهدی کامل استفاده می شود .

 

کاربرد حسابداری و گزارشگری مالی دولتی:

-1اطلاعات مفید و قابل اعتمادی را برای تعین و پیش بینی ورود خروج و مانده منابع مالی دولت تهیه و در دسترس مسولین دستگاههای دولتی و یا مسولین ارشد مالی دولت قرار میدهد.

-2اطلاعات مالی معتبری برای تعین و پیش بینی وضعیت مالی دولت و واحدهای تابعه آن تهیه و در اختیار تصمیم گیرندگان قرار میدهد.

-3اطلاعات لازم و مفیدی را برای برنامه ریزی و بودجه بندی جمع آوری و پس از قابل استفاده نمودن آن در اختیار مسولین مختلف رده های مدیریت دولتی قرار می دهد .

-4سیستم حسابداری دولتی ابزار مناسبی برای بررسی کارائی مدیران اجرائی به حساب می آید.

-5حسابداری دولتی ایجاد ارتباط صحیح بین واحدهای اجرائی دولت.

استفاده کنندگان از حسابداری دولتی :

استفاده کنندگان خارجی گزارشهای مالی دولت به طور کلی از سه دسته تشکیل می شوند.

الف - شهروندان کشور

ب – نمایندگان مستقیم شهروندان

ج – اشخاصی که در فرآیند تامین منابع مالی دولت مشارکت دارند

استفاده کنندگان داخل سازمان که بطور مستقیم در فعالیتهای موسسه دولتی شرکت دارند و از اطلاعات مالی در جهت تصمیم گیری استفاده می کنند:

_1     مسولین برنامه ریزی                         _2                وزیر یا رئیس موسسه دولتی _3                    مدیران سطوح میانی

_4     بازرسان و حسابرسان داخلی

استفاده کنندگان خارج از وزارتخانه یا موسسه دولتی افراد یا سازمانهائی هستند که بطور مستقیم در فعالیت وزارتخانه یا موسسه دولتی شرکت ندارند لیکن بصورت قانونی حق دارنداز اطلاعات استخراج شده از سیستم حسابداری مورد عمل سازمانهای مذکور استفاده نمایند. مانند

_1                               هیات دولت  
_2                               مجلس نمایندگان
_3                               حسابرسان مستقل
_4                               مردم

مبانی حسابداری

مبنای حسابداری یعنی اینکه درآمدها و هزینه ها را در چه زمانی شناسایی و در دفاتر حسابداری ثبت نمایم مبانی حسابداری یکی از روشهای شناسایی درآمد ها و هزینه هاست :

الف – روش شناسایی و ثبت درآمد و هزینه در زمان وصول وجه درآمد و یا پرداخت وجه هزینه

ب – روش شناسایی و ثبت هزینه و درآمد در زمان تحمل هزینه و یا تحقیق یا تحصیل در آمد صرفنظر از زمان پرداخت وجه هزینه و یا دریافت وجه درآمد.

ج – روش شناسایی و ثبت درآمد در هنگام وصول وجه بدون توجه به زمان تحصیل یا تحقیق در آمد وشناسایی وثبت هزینه در موقع تحمل یا ایجاد هزینه بدون توجه به زمان پرداخت وجه هزینه

مبانی حسابداری دولتی:

 1- حسابداری نقدی

2-  حسابداری تعهدی

3- حسابداری نیمه تعهدی

4- حسابداری تعهدی تعدیل شده

5- حسابداری نقدی تعدیل شده

حسابداری نقدی:
در حسابداری نقدی درامدها در سال مالی وصول وجوه نقد مربوط و هزینه ها در سال مالی پرداخت وجوه نقد مربوطه به حساب منظور می شوند.
صورتهای مالی که با حسابداری نقدی تنظیم می شود معمولا فاقد حسابهای دریافتنی و پرداختنی است. اموال خریداری شده نیز ممکن است به جای انعکاس در حسابهای دارایی ثابت، در هنگام خرید مستقیما به حساب هزینه منظور شود، ولی سرمایه گذاریها و بدهیهای بلندمدت ناشی از فعالیتهای مالی نقدی معمولا در حسابهای ترازنامه ای ثبت می شوند. سرمایه گذاریها و اوراق بهاداری که نقدا خریداری شده اند به بهای تمام شده ثبت می شوند ولی در ترازنامه معمولا ارزش بازار آنها نیز در داخل پرانتز در مقابل بهای تمام شده نشان داده می شود. سرمایه گذاریها و اوراق بهاداری که به عنوان کمک یا هدیه دریافت شده است به ارزش متعارف بازار در تاریخ دریافت در حسابها منظور می شود.

حسابداری تعهدی:
در حسابداری تعهدی درامدها در سال انجام خدمات یا فروش کالاها، و هزینه ها در سال دریافت کالاها و خدمات و ایجاد تعهد به حساب منظور می شوند.
در حسابداری بازرگانی به منظور رعایت اصل وضع هزینه های هر دوره مالیاز درامدهای متعلق به همان دوره و تعیین سود یا زیان سال مالی و وضعیت مالی واقعی در پایان هر دوره مالی معمولااز حسابداری تعهدی استفاده می شود. افتتاح حسابهایی مانند پیش پرداختها، هزینه های معوق و پیش دریافتها و همچنین به حساب دارایی منظور نمودن موجودی کالای پایان دوره مالی از نتایج به کار بردن حسابداری تعهدی است.
دلایل دشواری استفاده ازروش تعهدی:
الف(عدم امکان اندازه گیری دقیق میزان درآمد
ب(عدم اطمینان از وصول درآمد در کوتاه مدت

مزایای حسابداری تعهدی:
1- حسابداری تعهدی برای تعیین بهای تمام شده و هزینه های واقعی اجرای برنامه ها، عملیات و فعالیتهای سازمانهای دولتی در قالب اعتبارات مصوب ضروری می باشد.
2- کنترل دقیق درامدها و سایر منابع تامین اعتبار و هزینه ها و سایر پرداختهای حسابهای مستقل در صورتی میسر خواهد بود که از مبنای حسابداری تعهدی استفاده شود.
3- مبنای تعهدی اطلاعات کاملتر و جامعتری جهت نظارت بر عملکرد ازمانهای دولتی و ارزیابی آنها در اختیار قوه مقننه، دولت و سایر مراجع قانونی و افراد کشور قرار می دهد.
4- حسابداری تعهدی اطلاعات و گزارشهای مالی صحیح تر و دقیق تری جهت برنامه ریزی و تصمیم گیری و اجرای عملیات و برنامه ها د اختیار مدیران سازمانهای دولتی قرار میدهد.
5- در برخی حسابهای مستقل و سازمانهای دولتی انتفاعی شناخت درامدها و هزینه های واقعی و تعلق آنها به دوره مالی و نیز تعیین وضع مالی صحیح در پایان دوره مالی فقط با به کار گیری حسابداری تعهدی مقدور است.

حسابداری نیمه تعهدی:

در حسابداری نیمه تعهدی برای ثبت درامدها از مبنای نقدی و برای ثبت هزینه ها از مبنای تعهدی استفاده می شود. یا به عبارت دیگر در مبنای نیمه تعهدی درامدهایی که عملا وصول و هزینه هایی که تعهد یا تحمل شده است (هزینه های واقعی دوره مالی) در حسابهای هر دوره مالی ثبت می شود.
دلایل استفاده از حسابداری نیمه تعهدی در سازمانهای دولتی بسیاری از کشورها:
1- استفاده از مبنای تعهدی برای ثبت هزینه ها به منظور کنترل بیشتر آنها ضروری تر از درامدهاست
2- همیشه احتمال عدم وصول بخشی از مالیاتها و عوارض و سایر درامدهای پیش بینی شده وجود دارد که بنابر اصل احتیاط به کار بردن حسابداری نقدی را در مورد آنها ایجاب می کند.

4- حسابداری تعهدی تعدیل شده:
در حسابداری تعهدی تعدیل شده شناخت و ثبت درامدها و حسابها در دوره مالی ای انجام می پذیرد که در آن دوره درامد "آماده، در دسترس و قابل اندازه گیری" باشد. منظور از آماده و در دسترس بودن درامدها قابل وصول بودن آنها در دوره مالی جاری یا مدتی کوتاه پس از پایان دوره جاری است به ترتیبی که پرداخت بدهیها و تعهدات دوره جاری از محل درامدهای مذکور میسر باشد.
در حسابداری تعهدی تعدیل شده از مبنای تعهدی برای ثبت هزینه ها استفاده می شود.
در آن گروه از سازمانهای دولتی و حسابهای مستقل که با استناد به قوانین و مستندات موجود تشخیص قطعی مالیاتهای دریافتی و سایر درامدهای آنها قبل از وصول امکان پذیر است، حسابداری تعهدی تعدیل شده به طور گسترده ای مورد استفاده قرار می گیرد.
  تفاوت مبنای نیمه تعهدی و تعهدی تعدیل شده در نحوه شناسائی و ثبت درآمدها می باشد.بدین معنی که در حسابداری نیمه تعهدی درآمدها منحصرا در زمان وصول شناسائی و ثبت می شوند در حالیکه در حسابداری تعهدی تعدیل شده برخی درآمدها در زمان وصول شناسائی و ثبت می گردند و برخی درآمدها در زمان تحصیل یا تحقق شناسائی و ثبت می شوند.در هر دو مبنای حسابداری هزینه ها بر مبنای تعهدی و منحصرا در زمان ایجاد یا تحمل شناسائی و ثبت می شوند.
5- حسابداری نقدی تعدیل شده:
در حسابداری نقدی تعدیل شده ثبت درامدها در دوره دریافت وجوه نقد و ثبت هزینه ها مستلزم تحقق دو شرط لازم و کافی یعنی ایجاد تعهد و انجام پرداخت است.
در وزارتخانه ها و موسسات دولتی ایران درامدها و هزینه ها با حسابداری نقدی تعدیل شده شناسای و در حسابها ثبت می شوند.
در برخی از سازمانهای دولتی و حسابهای مستقل انتفاعی  که ناگزیر به تعیین سود یا زیان ویژه هر سال مالی می باشند از مبنای حسابداری تعهدی کامل استفاده می شود، لیکن در اغلب سازمانهای دولتی و حسابهای مستقل برای ثبت درامدها و هزینه ها سایر مبانی حسابداری مورد استفاده قرار می گیرد.
در هر سازمان دولتی انتخاب مبنای حسابداری معمولا به عوامل متعددی مانند اهمیت انواع مختلف اطلاعات مالی و سودمندی آنها در رفع نیازهای محاسباتی و مدیریت، سطح پیشرفت فن حسابداری، تخصص مدیران و کارکنان مالی دولت و ماهیت برنامه ها و عملیات بستگی دارد.

علل تبدیل نشدن مبنای حسابداری وزارتخانه ها و موسسات دولتی ایران به تعهدی یا تعهدی تعدیل شده:

1- درصد قابل توجهی از هزینه های موسسات دولتی را هزینه های پرسنلی تشکیل می دهد که ارقام تعهد شده و پرداخت شده آن تقریبا مساویند.

2- تبدیل مبنای حسابداری مستلزم وجود مالی معتنابه و نیز تخصصهای حسابداری در سطوح بالاست که موسسات دولتی معمولا فاقد آنها هستند.

3- تبدیل مبنای حسابداری مستلزم انجام تغییرات و تحولات اساسی در نظام بودجه ریزی به منظور تبدیل بودجه برنامه ای به بودجه عملیاتی جهت ایجاد ارتباط میان خدمات ارائه شده توسط سازمانهای دولتی با بهای تمام شده خدمات مذکور است.

4- تبدیل مبنای حسابداری به تعهدی مستلزم انجام اصلاحات و تعدیلات اساسی در سازمان و روشهای حسابداری دولتی و طبقه بندی حسابهای آن است. 

منبع : حسابداری و کنترلهای مالی دولتی جناب آقای دکتر جعفر باباجانی

خلاصه فصل سه حسابداری و کنترلهای مالی دولتی آقای دکتر باباجانی

 

فصل سوم (بر ای اطلاعات بیشتر حتما" کتاب خریداری شود)

نظام حسابداری دولتی هر کشور یا سازمان دولتی بایستی اساس و مبنای مناسبی برای کنترل بودجه مصوب سالانه فراهم نماید. صورت‌های مالی قابل تنظیم از سیستم حسابداری دولتی باید اطلاعاتی ارائه نماید که امکان مقایسه بودجه سالانه از طریق مقایسه درآمدهای واقعی و درآمدهای پیش‌بینی شده از یک سو و هزینه‌های واقعی و هزینه‌های پیش‌بینی شده از سوی دیگر برای مراجع صلاحیت‌دار قانونی و مردم فراهم شود. براي تحقق اين امر سيستم حسابداري دولتي در هر كشور بايستي به نحوي عمل نمايد كه بتواند درآمدها و ساير دريافت‌ها و هزينه‌ها و ساير پرداخت‌هاي دولت را بر اساس طبقه‌بندي بودجه‌اي ثبت و نگهداري نمايد تا امكان مقايسه ارقام واقعي با ارقام پيش‌بيني شده در بودجه مصوب فراهم گردد.

اجزاي تشكيل دهنده نظام كلي مديريت مالي دولت :

نظام حسابداری دولتی ، نظام بودجه بندی دولتی

اهمیت پیروی حسابداری دولتی از نظام بودجه بندی:

به اندازهایی است که در گزارشگری مال دولت ،بودجه بندی، کنترل بودجه واستفاده ازحسابهای بودجه ایی یک اصل مورد پذیرش است.

اصل 52 قانون اساسي:   بودجه سالانه كشور از طرف دولت تهيه و براي رسيدگي و تصويب به مجلس شوراي اسلامي تسليم مي‌گردد. هر گونه تغيير در ارقام بودجه نيز تابع مراتب مقرر در قانون خواهد بود.

اصل 53:  كليه دريافت‌هاي دولت در حساب‌هاي خزانه‌داري كل متمركز مي‌شود و همه پرداخت‌ها در حدود اعتبارات مصوب و به موجب قانون انجام مي‌گيرد.

اصل 55:  ديوان محاسبات مكلف است كليه حساب‌هاي وزارتخانه‌ها و موسسات دولتي و شركت‌هاي دولتي و ساير دستگاه‌هايي كه به نحوي از انحاء از بودجه كل كشور استفاده مي‌نمايند به تريتبي كه قانون مقرر مي‌دارد رسيدگي يا حسابرسي نمايد كه هيچ هزينه‌اي از اعتبارات مصوب تجاوز نكند و هر وجهي در محل خود به مصرف رسيده باشد.

 

تعریف بودجه (ماده 1 قانون محاسبات کشور) :

بودجه کل کشور برنامه مالی دولت است که برای یک سال مالی تهیه و حاوی پیش‌بینی درآمدها و سایر منابع تأمین اعتبار و برآورد هزینه‌ها برای انجام عملیاتی که منجر به نیل به سیاست‌ها و هدف‌های قانونی دولت می‌شود.

بودجه کل کشور

1- بودجه عمومی دولت : پیش‌بینی دریافت‌ها و منابع تأمین اعتبار که به وسیله دستگاه‌ها از طریق حساب‌های خزانه‌داری کل اخذ می‌گردد. پیش‌بینی پرداخت‌هایی که از محل درأمد عمومی یا اختصاصی برای اعتبارات جاری و عمرانی و اختصاصی دستگاه‌های اجرایی می‌تواند انجام دهد.

2- بودجه شرکت‌های دولتی و بانک‌ها : پيش‌بيني درآمدها و ساير منابع تأمين اعتبار.

3- بودجه موسساتی که تحت عنوانی غیر از عناوین فوق در بودجه کشور منظور می‌شود.

 

مراحل بودجه:

1- تهیه و تنظیم و پيشنهاد بودجه

2- تصویب بودجه

3- اجراي بودجه

4- نظارت بر اجراي بودجه

1.تهیه و تنظیم و پیشنهاد بودجه:

طبق اصل 52 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، بودجه سالانه کل کشور از طرف دولت تهیه و برای رسیدگی و تصویب به مجلس شورای اسلامی تسلیم می‌گردد. در اين مرحله، هدف‌ها و سیاست‌های کلی بودجه که توسط شورای اقتصاد تعیین می‌گردد، توسط سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی کشور و از طریق بخشنامه‌ای به کلیه دستگاه‌های دولتی ابلاغ می‌گردد. دستگاه‌هاي دولتي بودجه سال آينده‌ي خود را به سازمان مديريت و برنامه‌ريزي كشور پيشنهاد مي‌نمايند سازمان مذكور بودجه هر يك از سازمان‌هاي پيشنهاد دهنده را به مديريت‌هاي زيربط جهت رسيدگي ارجاء مي‌نمايد. بودجه هر دستگاه دولتي در مديريت‌هاي مربوط مورد بحث و بررسي قرار مي‌گيرد و با توجه به اولويت‌هاي تعيين شده و منابع پيش‌بيني شده، تعديل مي‌شود.

پس از آن كه كار رسيدگي به بودجه دستگاه‌هاي پيشنهاد دهنده به پايان رسيد، پيش‌نويس لايحه بودجه كل كشور توسط سازمان مديريت و برنامه‌ريزي تنظيم و به هيأت وزيران جهت تأييد تسليم مي‌گردد. هيأت وزيران بودجه تنظيمي سازمان را مورد بررسي قرار داده و پس از انجام اصلاحات و تعديلات لازم لايحه بودجه سالانه كل كشور را  جهت بررسي و تصويب، تقديم مجلس شوراي اسلامي مي‌نمايد.

2. تصویب بودجه:

در این مرحله لایحه پیشنهادی بودجه سالانه کل کشور مورد رسیدگی قوه مقننه قرار می‌گیرد. در ایران، رئیس جمهور رئوس کلی برنامه‌ها، در جلسه علنی مجلس شواری اسلامی برای نمایندگان مردم تشریح می‌نماید. پس از ارائه‌ي گزارش رئيس جمهور، بودجه پيشنهادي دولت جهت بحث و بررسي به كميسيوني مركب از نمايندگان كميسيون‌هاي تخصصي مجلس ارجاء مي‌گردد. پس از تصويب بودجه در كميسيون تلفيق مجلس، لايحه‌ي پيشنهادي دولت مجدداً جهت بررسي به جلسه عمومي مجلس تقديم و گزارش لازم توسط مخبر كميسيون ارائه مي‌گردد. در جلسه عمومي مجلس، لايحه‌ي بودجه به تصويب مي‌رسد و جهت اجرا به دولت ابلاغ مي‌شود.

3. اجراي  بودجه:

در این مرحله که دولت و واحدهای تابعه مسئول اجرای آن می‌باشند، درآمدها و سایر منابع تأمین اعتبار پیش‌بینی شده در بودجه توسط دولت و دستگاه‌های دولتی تحصیل و طبق اصل 53 قانون اساسی به حساب‌های خزانه‌داری کل واریز می‌گردد. اعتبارات هر يك از سازمان‌هاي دولتي از طريق سازمان مديريت و برنامه‌ريزي به آن‌ها ابلاغ مي‌گردد. اعتبارات مصوب در دوره زماني مشخص (معمولاً سه ماهه) توسط كميسيون تخصيص اعتبار، صادر مي‌شود. ميزان اعتباري كه تخصيص داده مي‌شود، با وضع وصول درآمدهاي دولت، پيشرفت فيزيكي اجراي طرح‌ها، پروژه‌ها و شرايط اقليمي محل اجراي طرح‌ها، پروژه‌ها و عوامل ديگر ارتباط دارد پس از ابلاغ تخصيص اعتبار، ذيحسابان و دستگاه‌هاي دولتي بر اساس اعتبارات تخصيص يافته از خزانه تقاضاي وجه مي‌نمايند، خزانه نيز با توجه به تخصيص ابلاغ شده، وجه لازم را در اختيار دستگاه‌هاي دولتي قرار مي‌دهد. نتيجه آن كه دستگاه‌هاي دولتي منحصراً از محل اعتبارات تخصيص يافته مجاز به ايجاد تعهد هستند، لذا وجود اعتبار مصوب به تنهايي مجوز انجام مخارج دستگاه دولتي نخوهد بود.

4.نظارت بر اجرای بودجه:

نظارت به دو مرحله به شرح زير تقسیم می‌شود.

الف) نظارت قبل از خرج (حسابرسی قبلی)

ب) نظارت بعد از خرج

نظارت بر اجرای بودجه:

الف) نظارت قبل از خرج (حسابرسی قبلی): 

بر طبق اصل 53 قانون اساسي كليه مخارج دستگاه‌هاي دولتي بايستي در حدود اعتبارات مصوب و به موجب قانون پرداخت گردد. نظارت قبل از خرج یعنی تطبیق مخارج دستگاه‌های دولتی با قوانین و مقررات مربوط.

(ذيحساب مسئوليت تطبيق خرج با قوانين و مقررات را به عهده دارد)

ب) نظارت بعد از خرج:

اصولاً پس از انجام خرج و به منظور حصول اطمینان از اعمال کنترل‌های لازم در مورد هزینه‌ها و سایر پرداخت‌ها صورت می‌گیرد. این نوع نظارت از وظایف اصلی دیوان محاسبات کشور به عنوان حسابرس مستقل است.

 

نظارت بر اجرای بودجه:

نظارت بعد از خرج شامل سه مرحله به شرح زير است.

1.        رسيدگي به حساب‌ها يا حسابرسي بعدي

1.        حسابرسي قانوني (حسابرسي رعايت)

2.        حسابرسي مالي

3.        كنترل بودجه

4.        عدم تداخل منابع حساب‌هاي مستقل

2.        نظارت قضائي

3.        نظارت پارلماني

طبقه‌بندي بودجه را نام ببرید ؟:

حسابداري بودجه

اصل کنترل بودجه‌ای از اصول بنیادی حسابداری دولتی است به منظور رعایت اصل کنترل بودجه‌ای، سیستم حسابداری دولت و واحدهای تابعه آن باید به نحوی طراحی گردد، که امکان کنترل بودجه مصوب دولت و واحدهای تابعه را فراهم نماید برای کنترل بودجه باید از یک سری حساب‌های بودجه‌ای استفاده شود.

ثبت و طبقه‌بندی فعالیت‌های بودجه‌ای و تنظیم گزارش‌های لازم به منظور تجزیه و تحلیل عملکرد بودجه‌ای دولت یا سازمان‌های وابسته که با استفاده از یکسری حساب‌های بودجه‌ای صورت می‌گیرد را حسابداری بودجه‌ای می‌گویند.

نحوه ثبت حساب‌های بودجه‌ای در دولت (خزانه‌داري كل)

بودجه مصوب دولت یا هر سازمان غیر انتفاعی مستقل نظیر شهرداری‌ها، حاوی اطلاعات مربوط به درآمدهای پیش‌بینی شده و اعتبارات مصوب (هزینه‌های پیش‌بینی شده) و مازاد یا کسری بودجه‌ای (تفاوت بين درآمد پيش‌بيني شده و اعتبارات مصوب) می‌باشد.

نحوه ثبت درآمد پیش‌بینی شده:

چون درآمدهاي پيش‌بيني شده، دارائي جاري پيش‌بيني شده دولت محسوب مي‌شوند و در طول سال مالي به وجوه نقد كه از اقلام دارائي جاري است تبديل مي‌شوند، مانند دارائي‌هاي جاري داراي مانده عادي بدهكار مي‌باشد.

                 درآمد پیش‌بینی شده                    ***   

                 

                                مازاد تخصیص نیافته                                      ***

نحوه ثبت هزینه‌های پیش‌بینی شده:

براي انعكاس هزينه‌هاي پيش‌بيني شده از حساب اعتبارات مصوب كه داراي ماهيت بستانكار بوده و يك حساب بودجه‌اي متقابل براي كنترل حساب هزينه مي‌باشد، استفاده مي‌شود.

 

                                مازاد تخصیص نیافته                      ***            

                                         اعتبارات مصوب                                    ***

معادله حسابداری سازمان‌های غیرانتفاعی:

 

بين درآمد پيش‌بيني شده و اعتبارات مصوب منظور در بودجه سالانه به پيروي از معادله حسابداري سازمان‌هاي غيرانتفاعي رابطه زير برقرار خواهد بود.

درآمد پیش‌بینی شده = اعتبارات مصوب  ±  مازاد تخصیص نیافته

نکته : در مواردي كه درآمدهاي پيش‌بيني شده منظور در بودجه سالانه كل كشور از اعتبارات مصوب بیشتر باشد، ثبت آرتيكل فوق به شرح زير خواهد بود.(مازاد بودجه)

                                درآمد پيش‌بيني شده                          ***

                                                 اعتبارات مصوب                                                                 ***            

                                                مازاد تخصیص نیافته                                             **            

در مواردي كه درآمدهاي پيش‌بيني شده منظور در بودجه سالانه كل كشور از اعتبارات مصوب كمتر باشد، ثبت آرتيكل فوق به شرح زير خواهد بود. (كسري بودجه)

                                درآمد پيش‌بيني شده                          ***

                                مازاد تخصیص نیافته                             **             

                                                 اعتبارات مصوب                                                            ***            

مثال 1: فرض می‌شود بودجه سال 92 حساب مستقل وجوه عمومی دولت با درآمد پیش‌بینی شده‌اي به مبلغ 1500 میلیارد ریال و اعتبار مصوب به مبلغ 1500میلیارد ریال به تصویب مجلس رسیده و جهت اجرا به دولت ابلاغ ‌گردد. ثبت آرتيكل مربوط به بودجه مصوب سال 92 حساب مستقل وجوه عمومی به شرح آرتیکل زیر خواهد بود:

         درآمد پیش‌بینی شده          1500

                                    اعتبارات مصوب                                       1500

مثال 2: فرض می‌شود بودجه سال 92 حساب مستقل وجوه عمومی دولت با درآمد پیش‌بینی شده به مبلغ 1500 میلیارد ریال و اعتبار مصوب به مبلغ 1400میلیارد ریال به تصویب رسیده و ابلاغ می‌گردد. ثبت بودجه مصوب سال 92حساب مستقل وجوه عمومی دولت به شرح آرتیکل زیر خواهد بود:

         درآمد پیش‌بینی شده                          1500

                    اعتبارات مصوب                                       1400

                                                مازاد تخصیص نیافته                                      100

مثال 3: فرض می‌شود درآمد پيش‌بيني شده در بودجه مصوب سال 92 حساب مستقل وجوه عمومی دولت مبلغ 1450 میلیارد ریال و اعتبارات مصوب مبلغ 1500میلیارد ریال باشد. با فرض اين كه مبلغ كسري بودجه سال 92از محل مازاد درآمدهاي واقعي بر هزينه‌هاي واقعي سال 91 تأمين شود، ثبت بودجه ابلاغي سال 92 حساب مستقل وجوه عمومی به شرح آرتیکل زیر خواهد بود:

         درآمد پیش‌بینی شده                          1450

         مازاد تخصیص نیافته             50

                                اعتبارات مصوب                                       1500

نحوه ثبت تغییرات بودجه

1- افزایش بودجه (متمم بودجه):

در مواردي پيش مي‌آيد كه دولت به علت افزايش درآمدهاي خود از مجلس تقاضاي اعتبار اضافي براي انجام هزينه‌هاي مربوط به اجراي برنامه‌ها و طرح‌ها و پروژه‌ها مي‌نمايد. در اين حالت و در صورت تصويب متمم بودجه، افزايش بودجه پس از ابلاغ در دفاتر حسابداري ثبت مي‌شود.

مثال: فرض می‌شود دولت لایحه متمم بودجه‌ای به مبلغ 200 میلیارد ریال درآمد پیش‌بینی شده و 200 میلیارد ریال اعتبارات مصوب به مجلس شورای اسلامی تقدیم نماید لایحه مذکور پس از تصویب مجلس به دولت ابلاغ و به شرح آرتیکل زیر در دفاتر ثبت می‌شود:

                              

                درآمد پیش‌بینی شده                     200

                                                                اعتبارات مصوب           200

2- اصلاح بودجه:

در مواردي كه بر اساس مجوز قانوني، در داخل طبقه‌بندي‌هاي بودجه‌اي تغييراتي داده مي‌شود و اين تغييرات در جمع بودجه مصوب هيچ‌گونه تغييري (افزايش يا كاهش) به وجود نمي‌آورد، منحصراً حساب‌هاي معين تغيير نموده و اصلاح مي‌شوند.

مثال: فرض می‌شود، اعتبارات مصوب سال91 دولت به مبلغ 1/500 میلیارد ریال شامل اقلام زیر می‌باشد:

امور عمومی 380                 امور دفاع ملی   420

امور اجتماعی  300               امور اقتصادی   400

در صورتی که دولت بر اساس مجوز قانونی 100 میلیارد ریال از اعتبار امور دفاع ملی کاهش دهد و به همان میزان اعتبار امور اجتماعی را افزایش دهد ثبت بودجه اصلاحی به شرح زیر خواهد بود:

 

      اعتبارات مصوب – امور دفاع ملی                                100

                       اعتبارات مصوب -  امور اجتماعی                                                100

3- کاهش بودجه:

در مواردي كه مراجع قانوني ميزان درآمدهاي پيش‌بيني شده و اعتبارات مصوب دولت را كاهش دهند.

مثال: فرض ‌‌شود که بودجه سال 92 دولت از 1500 میلیارد ریال درآمد پیش‌بینی شده و اعتبارات مصوب، به مبلغ 1/250 میلیارد ریال کاهش یابد، در این صورت خواهیم داشت:

           اعتبارات مصوب                                 250

                    درآمد پیش‌بینی شده                                 250

در صورتي كه ميزان كاهش اعتبارات به عنوان مثال50 ميليارد ريال كمتر از درآمد پيش‌بيني شده باشد، مابه‌التفاوت به بدهكار حساب مازاد تخصيص نيافته منظور مي‌شود.

                                اعتبارات مصوب                                            200

                                مازاد تخصيص نيافته                     50

                                    درآمد پیش‌بینی شده                                                 250

تخصیص اعتبار :

اعتبارات مصوب هر دستگاه دولتي به تنهايي براي اشخاص حقيقي يا حقوقي ايجاد حق نمي‌كند. براي ايجاد هماهنگي و تعادل لازم بين دريافت‌ها و پرداخت‌هاي دولت، اجازه استفاده از اعتبارات، متناسب با وصول درآمدها و ساير منابع تأمين اعتبار، به جاي آن كه در يك دوره ابلاغ گردد در چند دوره از سال مالي صادر مي‌شود. (در شرايط عادي در چهار دوره سه ماهه)

ثبت اعتبارات تخصيص يافته

براي انعكاس اعتبارات تخصيص يافته در دفاتر حسابداري حساب‌هاي مستقل وجوه دولتي خزانه‌داري (اعتبارات هزينه، تملك دارائي‌هاي سرمايه‌اي و اختصاصي) مي‌توان از دو حساب بودجه‌اي تحت عناوين جاري با دستگاه‌هاي اجرائي و اعتبارات تخصيص يافته استفاده نمود.

جاري با دستگاه‌هاي اجرائي      **

                                       اعتبارات تخصيص يافته            **                          

                 

مثال: فرض می‌شود که در سه ماهه اول سال 91 معادل 20 درصد اعتبارات مصوب 1500 میلیارد ریالی دولت، تخصیص داده شود. در این صورت آرتیکل زیر در دفتر روزنامه حساب مستقل وجوه عمومی ثبت می‌شود:

                                جاری با دستگاه‌های اجرائی                            300

                                                اعتبارات تخصیص یافته                                 300

نکته :

تخصيص اعتبار به صورت انباشته ابلاغ مي‌گردد، يعني اين كه در هر دوره تخصيص، جمع اعتبار تخصيص يافته از اول سال تا مقطع زماني مورد نظر ابلاغ مي‌شود. به عبارت ديگر اعتبارات به صورت سه ماهه، شش ماهه، نه ماهه و يك ساله تخصيص مي‌يابد.

بنابراين براي محاسبه مبلغ اعتبار تخصيص يافته قابل ثبت در دفاتر، از رابطه زير استفاده مي‌شود.

                                جمع اعتبار تخصيص يافته                               ***

كسر مي‌شود

                                اعتبار تخصيص يافته قبلي                               **

                                                                                 ________

                                تخصيص اين دوره                                         *

 

مثال: فرض می‌شود که در سه ماهه دوم، اعتبار تخصيص يافته 6 ماهه به مبلغ 700  میلیارد ریال ابلاغ شود. چون مبلغ مذكور شامل تخصيص سه ماهه اول نيز مي‌باشد، لذا در سه ماهه دوم بايستي مبلغ 400 ريال به شرح زير در دفاتر منعكس شود.

                                جاری با دستگاه‌های اجرائی                            400

                                                                اعتبارات تخصیص یافته                 400

حسابداري تأمين اعتبار و پرداخت وجه در خزانه‌داري كل

پس از ابلاغ تخصيص اعتبار، به خزانه‌داري اجازه داده مي‌شود كه از محل اعتبارات تخصيص يافته وجوه مورد نياز دستگاه‌هاي اجرائي را تأمين نمايد. رويدادهاي مربوط به پرداخت وجه را بايد در دفاتر حسابداري ثبت نماييم تا چرخه حسابداري بودجه‌اي تكميل گردد. با اين ترتيب ضمن كنترل كامل بودجه مصوب، اطلاعات مورد نياز مديرت خزانه از وضيعت بودجه مصوب، اعتبارات تخصيص يافته و وجوه پرداختي به دستگاه‌ها از محل هر حساب مستقل، از دفاتر مربوط قابل استخراج خواهد بود.

ثبت عملیات مربوط به تأمین اعتبار

براي كنترل پرداخت‌هاي خزانه و جلوگيري از فزوني پرداخت‌ها نسبت به اعتبارات تخصيص يافته، از دو حساب بودجه‌اي تحت عناوين درخواست وجه دستگاه‌هاي اجرائي و اعتبارات پرداخت شده مي‌توان استفاده نمود.

درخواست وجه دستگاه‌های اجرائی      **      

                                      اعتبارات پرداخت شده            **                            

 

مثال: فرض می‌شود که خزانه‌داری کل از محل اعتبارات تخصیص یافته حساب مستقل وجوه عمومی، مبلغ 200 میلیارد ریال وجه برای خريد کالا و خدمات در اختیار وزارتخانه‌ها و موسسات دولتی قرار دهد، در این صورت آرتیکل بودجه‌ای زیر ثبت می‌شود:

                درخواست وجه دستگاه‌های اجرائی                 200

                                                اعتبارات پرداخت شده                  200

بستن حساب‌های بودجه‌ای

حساب‌هاي بودجه‌اي مورد استفاده در حساب‌هاي مستقل خزانه‌داري كل به دليل آن كه از حساب‌هاي موقت مي‌باشند، در پايان سال مالي بسته مي‌شوند.

الف- حساب درآمد پیش‌بینی شده با حساب‌های اعتبارات مصوب و مازاد (کسری) بودجه‌ای به شرح زیر بسته می‌شود:

                                اعتبارات مصوب                                           **

                                مازاد بودجه‌ای                                                             ** 

                                                           درآمد پیش‌بینی شده                                        **

ب- حساب جاری با دستگاه‌های اجرائی و حساب اعتبارات تخصیص یافته به شرح آرتیکل زیر بسته می‌شود:

                                اعتبارات تخصیص یافته                 **

                                                جاری با دستگاه‌های اجرائی                            **

ج- حساب درخواست وجه دستگاه‌های اجرائی و اعتبارات پرداخت شده نیز به شرح آرتيكل زیر بسته می‌شود:

                                اعتبارات پرداخت شده                                                  **

                                                درخواست وجه دستگاه‌های اجرائی                  **

حسابداری بودجه ای در دستگاههای دولتی

وزارتخانه‌ها و موسسات تابع دولت نمي‌توانند درآمدهاي وصولي خود را به مصرف برسانند، لذا بر طبق اصل 53 قانون اساسي، وجوه مربوط به درآمدهاي وصولي را به حساب خزانه‌داري كل واريز نموده و براي پرداخت هزينه‌هاي خود از خزانه‌داري كل درخواست وجه مي‌نمايند. خزانه نيز از محل اعتبارات مصوب تخصيص يافته برابر مقررات، وجه لازم در اختيار دستگاه‌هاي دولتي قرار مي‌دهد.

نحوه ثبت فعالیت‌های بودجه‌ای در حساب‌های مستقل دستگاه‌های دولتی با نحوه ثبت فعالیت‌های بودجه‌ای در حساب‌های مستقل خزانه‌داری کل متفاوت است.

ابلاغ بودجه

در ابتدای سال مالی که بودجه هر یک از دستگاه‌های دولتی ابلاغ می‌شود، معادل اعتبارات مصوب مندرج در قانون بودجه سال مربوط، حسابی تحت عنوان حساب بودجه بدهکار و حساب اعتبارات مصوب بستانکار می‌شود:

                                حساب بودجه                                **

                                  اعتبارات مصوب                                 **

نکته : پیش‌بینی مازاد برای دستگاه‌های دولتی ضروری نمی‌باشد چون طبق مقررات، دستگاه‌های دولتی حداکثر تا سقف اعتبار مصوب می‌توانند از خزانه درخواست وجه نمایند و از طرفی مانده وجوه مصرف نشده را در پایان سال باید به حساب‌های خزانه برگشت دهند.

بنابراین رابطه بودجه‌ای هر یک از حساب‌های مستقل وجوه دولتی دستگاه‌های اجرایی به شرح زیر می‌باشد.

حساب بودجه   =   اعتبارات مصوب

 

مثال: فرض مي‌شود براي يك دستگاه دولتي اعتباري به مبلغ 200000 هزار ريال در بودجه جاري سال 91دولت منظور شده باشد. رابطه بودجه‌اي آن به شرح زير است:

حساب بودجه                                             اعتبارات مصوب

 200000 هزار ريال     =               200000 هزار ريال

دفتر روزنامه حساب مستقل وجوه اعتبارات هزينه (ارقام به هزار ريال)

                                حساب بودجه                                             ***

                                                اعتبارات مصوب                                           ***

 

توجه : حساب بودجه مشابه حساب درآمد پیش‌بینی شده در حسابداری خزانه‌داری کل می‌باشد و همان‌طور که می‌دانیم حساب درآمد پیش‌بینی  شده  چون از یک سو حساب متقابل درآمد می‌باشد و از سوی دیگر دارایی پیش‌بینی شده تلقی می‌شود دارای ماهیت بدهکار است لذا حساب بودجه نیز که پیش‌بینی وجوه دریافتی دستگاه دولتی از محل درآمدهای پیش‌بینی شده دولت می‌باشد ماهیت بدهکار خواهد داشت.

ثبت تخصيص اعتبار

هر مقدار که از اعتبارات مصوب در دوره‌های معینی از سال به دستگاه دولتی تخصیص داده می‌شود، ثبت آرتیکل مربوط به اعتبارات تخصیص یافته در دفتر روزنامه حساب مستقل ضروری است.

                جاری با خزانه                                                             **

                                اعتبارات تخصیص یافته                 **

 

                منابع مالی قابل دریافت                 **

                                اعتبارات تعهد نشده                                    **

تخصيص اعتبار سه ماهه اول سال

مثال: فرض مي‌شود معادل 25 درصد از اعتبارات مصوب سال 91 دستگاه دولتي در سه ماهه‌ي اول سال مالي تخصيص يابد. در اين صورت آرتيكل بودجه‌اي زير در دفتر روزنامه حساب مستقل وجوه اعتبارات هزينه ثبت مي‌شود.

                جاری با خزانه                                             50000

                                اعتبارات تخصیص یافته                 50000

                منابع مالی قابل دریافت                 50000

                                اعتبارات تعهد نشده                                    50000

تخصيص اعتبار سه ماهه اول سال

استفاده از دو حساب اخیر به منظور کنترل دقیق مصرف اعتبارات و ایجاد تسهیلات لازم برای استخراج اطلاعات مربوط به اعتبارات مصوب، اعتبارات تخصیص یافته برای تعهدات احتمالی و پرداخت‌های غیرقطعی و اعتبارات مصرف شده می‌باشد.

برای روشن شدن موضوع مواردی به شرح زیر قابل ذکر است:

 

الف – در حسابداری بودجه‌ای، دسترسی مستقیم به اطلاعات مربوط به کل اعتبارات مصوب سالانه و اعتبارات تخصیص یافته دستگاه اجرایی ضروری است. در واقع حذف دو حساب بودجه‌ای منابع مالی قابل دریافت و اعتبارات تعهد نشده از سیستم کنترل بودجه، علی‌رغم آن که تعداد حساب‌های بودجه‌ای هر حساب مستقل کاهش یافته به جای آنها دسترسی به اصل مبلغ دو حساب اخیرالذکر را با مشکل مواجه می‌نماید.

ب- استفاده از حساب بودجه‌ای منابع مالی قابل دریافت که نشان دهنده میزان وجوه قابل دریافت از خزانه می‌باشد، همواره اطلاعات مربوط به مانده وجوه قابل دریافت از خزانه را در اختیار قرار می‌دهند.

ج- استفاده از حساب بودجه‌ای اعتبار تعهد نشده در سیستم کنترل بودجه‌ای، علاوه بر آن که از گردش حساب بودجه‌ای اعتبارات تخصیص یافته جلوگیری می‌کند دسترسی به اطلاعات مربوط به مانده اعتبارات تخصیص یافته قابل تعهد و تعهدات احتمالی، قطعی و غیرقطعی از محل اعتبارات تخصیص یافته امکان‌پذیر می‌گردد.

استفاده ازحساب بودجه‌ای اعتبارات تعهد نشده كه مانده آن نشان دهنده اعتبارات تخصيص يافته قابل تعهد براي مصارف جديد مي‌باشد، به ترتیب زیر صورت می‌گیرد:

”“ ”””“”هر زمان که دستگاه اجرایی برای خرید کالا و دریافت خدمات اقدام می‌نماید حساب اعتبارات تعهد نشده کاهش یافته و حساب اندوخته برای تعهدات احتمالی افزایش می‌یابد. این عمل در مورد انجام پرداخت‌های غیرقطعی نظیر پیش‌پرداخت و علی‌الحساب و تنخواه‌گردان پرداخت و همچنین هزینه‌های قطعی انجام شده تا پایان سال مالی ادامه خواهد یافت“”. ”

درخواست وجه

پس از ابلاغ تخصیص اعتبار می‌توان از خزانه تقاضای وجه نمود و برای انجام این کار ذیحساب دستگاه دولتی درخواست وجه لازم عهده خزانه صادر می‌نماید. نحوه‌ی انعکاس درخواست وجه‌های صادره در دفتر روزنامه حساب‌های مستقل وجوه  دولتی: 

                درخواست وجه                                   * *              

                                منابع مالی قابل دریافت       * *

صدور درخواست وجه شماره .... از خزانه

مثال:

فرض مي‌شود درخواست وجهي معادل 30000 هزار ريال از محل اعتبارات تخصيص يافته عهده خزانه صادر گردد، در اين صورت آرتيكل بودجه‌اي زير در دفاتر ثبت خواهد شد.

                درخواست وجه                                   30000              

                                منابع مالی قابل دریافت                    30000

صدور درخواست وجه شماره يك از خزانه

حسابداری تأمین اعتبار و ایجاد تعهد

تأمین اعتبار یعنی این که قسمتی از اعتبار تخصیص یافته را برای خرج معینی اختصاص دهیم.

برای تحقق اصل کنترل بودجه‌ای از روش تأمین اعتبار و ایجاد تعهد استفاده می‌شود.

قبل از هر گونه اقدامی برای خرید کالا یا انجام خدمت، باید اعتبار تخصیص یافته کافی برای آن برآورد و تأمین نمود. بنابراین معادل بهای تمام شده برآوردی کالا یا خدمت از مانده اعتبارات تعهد نشده کسر و معادل آن را برای خرید کالا یا خدمت مورد نظر ذخیره می‌کنند.

ثبت حسابداری مربوط به تأمین اعتبار:

 

                اعتبارات تعهد نشده                                       * *

                                اندوخته اعتبار تعهدات احتمالی                      *  *

 

مثال:

فرض مي‌شود، از محل اعتبارات تعهد نشده‌ي سه ماهه اول سال مالي، مبلغ 20000 هزار ريال براي خريد كالا يا خدمات، اعتبار تأمين مي‌گردد. در اين صورت آرتيكل بودجه‌اي زير را در دفتر روزنامه حساب مستقل وجوه اعتبارات هزينه ثبت مي‌كنيم.

 

                اعتبارات تعهد نشده                                     20000

                                اندوخته اعتبار تعهدات احتمالی                     20000

تأمين اعتبار لازم براي خريد كالا و خدمات

در عمل سه حالت براي اقلامي كه تأمين اعتبار شده‌اند به شرح زير قابل پيش‌بيني است:

1- ممكن است ميزان اعتبار تأمين شده براي خريد كالا و خدمات مورد نظر كمتر از بهاي تمام شده واقعي اين قبيل كالاو خدمات باشد. در اين صورت ضمن تأمين اعتبار لازم به مبلغ تفاوت حاصله، آرتيكل بودجه‌اي آن را در دفتر روزنامه ثبت مي‌كنيم.

                اعتبارات تعهد نشده                                     * *

                       اندوخته اعتبار تعهدات احتمالی                                 * *

 

مثال:

فرض مي‌شود قيمت واقعي كالا و خدمات تأمين اعتبار شده قبلي مبلغ 21500 هزار ريال باشد. در اين حالت مابه‌التفاوت اعتبار لازم براي خريد كالا و خدمات مورد بحث تأمين و به شرح زير در دفتر روزنامه ثبت مي‌شود.

                اعتبارات تعهد نشده                                     1500

                     اندوخته اعتبار تعهدات احتمالی                                   1500

تأمين بقيه اعتبار لازم براي خريد كالا و خدمات

2- ممكن است ميزان اعتبار تأمين شده براي خريد كالا و خدمات مورد نظر برابر بهای تمام شده واقعی  کالا و خدمات در بازار باشد. در اين حالت ثبت بودجه‌اي ديگر براي تأمين مجدد، نخواهيم داشت.

3- ممكن است مبلغ اعتبار تأمين شده  براي خريد كالا و خدمات مورد بحث بيشتر از بهای تمام شده واقعی  کالا و خدمات مذكور باشد. در این صورت مقداری از اعتبارات تامین شده‌ی قبلی صرفه‌جویی می‌شود. تحت 2 حالت زير می‌توان با آن برخورد كرد:

الف- مبلغ تفاوت حاصله از حساب اعتبار تعهدات احتمالی خارج و به حساب اعتبار تخصیص یافته منظور می‌شود:

                اندوخته اعتبار تعهدات احتمالی     * *

                                            اعتبارات تعهد نشده                          * *

ب- یا اینکه انجام این امر را به زمان تحویل کالا و ثبت هزینه موکول نمود. طبق ثبت ذیل:         

                اندوخته اعتبار تعهدات احتمالی       * *

                                                اعتبارات تعهد نشده                     * *

                                                اعتبارات مصرف شده                     * *

مثال:

فرض مي‌شود، بهاي تمام شده‌ي واقعي خريد كالا و خدماتي كه قبلاً مبلغ 20000 هزار ريال براي آن‌ها برآورد و تأمين شده بود، مبلغ 17000 هزار ريال باشد. در اين  حالت مبلغ 3000 هزار ريال اعتبار صرفه‌جويي مي‌شود كه بايد به شرح آرتيكل زير از حساب اندوخته اعتبار تعهدات احتمالي خارج و به حساب اعتبارات تعهد نشده منظور گردد.

                اندوخته اعتبار تعهدات احتمالی     3000

                                            اعتبارات تعهد نشده                          3000

برگشت از حساب اندوخته اعتبار تعهدات احتمالی  بابت صرفه‌جويي

تکمیل چرخه‌ی حسابداری بودجه‌ای

از زماني كه براي كالا و خدمات مورد درخواست واحدهاي يك سازمان دولتي اعتبار تأمين مي‌شود تا زماني كه كالا و خدمات مورد بحث تحويل يا انجام گردد، آرتيكل‌هاي بودجه‌اي زير در دفاتر حسابداري ثبت مي‌شود.

1- در مواردی که از خرید کالا یا خدمتی که برای آن‌ها قبلاً اعتبار تامین شده است، انصراف حاصل شود، اعتبار تأمين شده از حساب اندوخته خارج و به حساب اعتبارات تعهد نشده منظور مي‌گردد تا براي خريد ساير كالا و خدمات مورد استفاده قرار گيرد.

                                اندوخته اعتبار تعهدات احتمالی      * *

                                  اعتبارات تعهد نشده    * *

مثال:

فرض مي‌شود براي خريد مقداري مواد مصرف شدني قبلاً مبلغ 200 هزار ريال اعتبار تأمين و اندوخته شده است. مدتي بعد واحد درخواست كننده اعلام مي‌نمايد از خريد كالاي مورد نظر منصرف گرديده است. ذيحسابي سازمان دولتي با ثبت آرتيكل بودجه‌اي زير اعتبار تأمين شده براي كالاي مذكور را از حساب اندوخته خارج و به حساب اعتبارات تعهد نشده منظور مي‌نمايد.

                                اندوخته اعتبار تعهدات احتمالی      * *

                                  اعتبارات تعهد نشده    * *

اعلام انصراف از خريد كالا و برگشت اعتبار

2- در مواردی که برای خرید آن دسته از کالا یا خدماتی که قبلاً اعتبار لازم برای آن‌ها تأمین گردیده است، وجوهی تحت عناوین پیش‌پرداخت، تنخواه‌گردان پرداخت و علی‌الحساب پرداخت شود؛ معادل مبلغ پرداخت شده از حساب اندوخته اعتبار تعهدات احتمالي خارج و به حساب اندوخته اعتبار پرداخت‌‌هاي غيرقطعي منظور مي‌گردد.

                اندوخته اعتبار تعهدات احتمالی                     * *

                                اندوخته اعتبار پرداخت‌های غیر قطعی                               * *

مثال: فرض مي‌شود مبلغ 800 هزار ريال براي خريد كالاي مورد نياز يكي از واحدهاي تابعه سازمان، اعتبار تأمين و اندوخته شده است. فروشنده كالاي مورد بحث اعلام نموده است در صورت پرداخت مبلغ 300 هزار ريال پيش‌پرداخت، كالاي مورد نظر را ظرف دو ماه آينده تحويل خواهد نمود. سازمان دولتي در هنگام پرداخت پيش‌پرداخت، آرتيكل بودجه‌اي زير را در دفتر روزنامه حساب مستقل وجوه اعتبارات جاري ثبت مي‌نمايد.

                                اندوخته اعتبار تعهدات احتمالی                      300

                 اندوخته اعتبار پرداخت‌هاي غيرقطعي                               300

تأمين اعتبار براي پيش‌پرداخت خريد كالا

3- هنگامی که کالا و خدماتی که قبلاً برای خرید آن‌ها اعتبار لازم تأمین و اندوخته شده است، تحویل و یا انجام می‌گردد، اعتبار آن مصرف شده تلقی می‌شود. (در حالتی که هیچ گونه وجهی به عنوان پیش پرداخت، تنخواه‌گردان پرداخت و یا علی‌الحساب پرداخت نشده باشد.)

                اندوخته اعتبار تعهدات احتمالی      * *

                                                                اعتبارات مصرف شده    * *

تأمين اعتبار پرداخت‌هاي پرسنلي

تامین اعتبار قبلی برای این قبیل پرداخت‌ها ضرورتی ندارد. بنابراین ثبت بودجه‌ای مربوط به تامین اعتبار قبلی ضرورتی ندارد بلکه در هنگام ایجاد هزینه‌ای پرسنلی به ثبت بودجه‌ای مصرف اعتبار اکتفا می‌شود.

 

                                اعتبارات تعهد نشده                     * *

                                  اعتبارات مصرف شده                  * *

بستن، انتقال و افتتاح حساب‌های بودجه‌ای

ماده 63 قانون محاسبات ایران :

اعتبارات جاری و عمرانی منظور در بودجه کل کشور منحصراً تا پایان سال مالی قابل تعهد و پرداخت است.

بنابراین در سیستم حسابداری بودجه‌ای ایران بایستی کلیه حساب‌های بودجه‌ای در پایان سال مالی بسته می‌شوند، لذا کلیه حساب‌های بودجه‌ای در ایران حساب‌های موقت  می‌باشند.

قانون اصلاح مواد 63و 64:

 مهلت‌های مقرر در مورد اعتبارات تملک دارائی‌های سرمایه‌ای به پایان تیر ماه سال بعد تغییر یافت و پس از اتمام مهلت‌های مقرر، مانده وجوه مصرف نشده به حساب‌های خزانه برگشت می‌شود.

در قوانین مالی ایران برای برخی از موسسات می توانند مانده اعتبارات مصرف نشده ی هر سال مالی را به سال  بعد انتقال داده و به مصرف برسانند. (مانند دانشگاه‌ها و موسسات                             آموزش عالی و تحقیقاتی) 

مثال: فرض می‌شود مانده حساب‌های بودجه‌ای سال 90 حساب مستقل اعتبارات هزینه‌ای یک وزارتخانه که تابع ماده 63 قانون محاسبات عمومی کشور می‌باشد (باید مانده وجوه مصرف نشده خود را به حساب خزانه انتقال دهد) به شرح زیر می‌باشد:

حساب منابع مالی قابل دریافت	5000    هزار ریال
حساب اعتبارات مصوب	1000000  هزار ریال
حساب اعتبارات تخصیص یافته	980000  هزار ریال  (بستانکار)
حساب اعتبارات تعهد نشده	30000    هزار ریال (بستانکار)
حساب اندوخته ی اعتبار تعهدات احتمالی	15000    هزار ریال  (بستانکار)
حساب اندوخته ی اعتبار پرداخت‌های غیر قطعی	45000    هزار ریال   (بستانکار)
حساب اعتبار مصرف نشده	890000    هزار ریال   (بستانکار)
حساب بودجه	1000000  هزار ریال  (بدهکار)
حساب جاری با خزانه	980000   هزار ریال    (بدهکار)
حساب درخواست وجه	975000   هزار ریال    (بدهکار)

 

 

با توجه به تجزیه و تحلیل فوق تراز مانده حساب‌های بودجه‌ای دستگاه دولتی در پایان سال به شرح ذیل است:

وزارت حساب مستقل وجوه اعتبارات هزینه‌ای تراز مانده حساب‌های بودجه‌ای در پایان سال 78 (ارقام هزار ریال)
بستانکار	بدهکار	شرح
1000000		اعتبارات  مصوب
	1000000	حساب بودجه
	980000	حساب جاری با خزانه
	5000	منابع مالی قابل دریافت
	975000	حساب درخواست وجه
30000		حساب اعتبارات تعهد نشده
980000		حساب اعتبارات تخصیص یافته
15000		حساب اندوخته اعتبار تعهدات احتمالی
45000		حساب اندوخته اعتبار پرداخت‌های غیرقطعی
890000		حساب اعتبار مصرف شده
2960000	2960000	جمع

رديف	شرح	معين	بدهكار	بستانكار
1	اعتبارات تعهد نشده اعتبارات تخصیص یافته اندوخته اعتبارات تعهدات احتمالی اعتبارات مصوب اعتبارات مصرف شده                                 حساب بودجه                                 جاری با خزانه                                 درخواست وجه                                 منابع مالی قابل دریافت بستن حساب‌هاي بودجه‌اي غيرقابل انتفال		30000 980000 15000 1000000 890000	1000000 980000 930000 5000
رديف	شرح	معين	بدهكار	بستانكار
1	اعتبارات مصوب                                 حساب بودجه بستن حساب اعبتارت مصوب		1000000	1000000
	اعتبارات تخصیص یافته                                 جاری با خزانه بستن حساب اعبتارت تخصيص يافته		980000	980000
	اعتبارات مصرف شده                                 درخواست وجه بستن حساب اعبتارت مصرف شده		890000	890000
	اعتبارات تعهد نشده اندوخته اعتبارات تعهدات احتمالی                                 درخواست وجه                                 منابع مالی قابل دریافت بستن حساب اعبتارت مصرف تشده		30000 15000	40000 5000
رديف	شرح	معين	بدهكار	بستانكار
1	اندوخته اعتبار پرداخت‌های غیر قطعی اندوخته اعتبار پرداخت‌های غیر قطعی سنواتی درخواست وجه سنواتی درخواست وجه		45000 45000	45000 45000
2	اندوخته اعتبار پرداخت‌های غیر قطعی سنواتی درخواست وجه سنواتی بستن و انتقال حساب‌هاي سنواتي بودجه‌اي		45000	45000
3	درخواست وجه سنواتی اندوخته اعتبار پرداخت‌های غیر قطعی سنواتی افتتاح حساب‌هاي سنواتي بودجه‌اي		45000	45000

با توجه به این که مانده حساب اندوخته اعتبار پرداخت‌های غیر قطعی که حساب بودجه‌ای مربوط به پیش‌پرداخت‌ها و علی‌الحساب‌ها می‌باشد و همچنین حساب درخواست وجه که حساب بودجه‌ای  مربوط به وجوه دریافتی از خزانه بابت این قبیل پرداخت‌ها می‌باشد باید در پایان سال جاری با ثبت زیر ابتدا به حساب‌های سنواتی منظور شوند پس:

وضعیت حساب‌های بودجه‌ای مربوط به پرداخت‌های غیرقطعی سنواتی در سال مالی بعد به شرح زیر خواهد بود.

الف- در صورتی که قسمتی از پرداخت‌های غیرقطعی انتقالی از سال قبل (سنواتی) در سال مالی بعد به صورت نقد واریز گردد و وجه آن به عنوان مانده وجوه مصرف نشده سال قبل به حساب‌های خزانه برگشت شود ثبت‌های زیر در دفاتر انجام می‌شود.

رديف	شرح	معين	بدهكار	بستانكار
1	اندوخته اعتبار پرداخت‌های غیر قطعی سنواتی اعتبارات تعهد نشده سنواتي واريز نقدي قسمتي از پرداخت‌هاي غيرقطعي سنواتي		10000	10000
2	اعتبارات تعهد نشده سنواتي درخواست وجه سنواتی انتقال مانده وجوه مصرف نشده سنواتي به حساب خزانه		10000	10000

ب- در صورتی که تمام یا قسمتی از پرداخت‌های غیرقطعی سنواتی به مرحله تعهد قطعی برسد و به حساب هزینه قطعی منظور گردد ثبت‌های زیر در دفاتر حسابداری انجام شود.

رديف	شرح	معين	بدهكار	بستانكار
1	اندوخته پرداخت‌های غیر قطعی سنواتی اعتبارات مصرف شده سنواتي احتساب پرداخت‌هاي غيرقطعي سنواتي به حساب هزينه		35000	35000
2	اعتبارات مصرف شده سنواتي درخواست وجه سنواتی بستن حساب اعتبارات مصرف شده سنواتي در پايان سال		35000	35000

ج- در صورتی که قسمتی از اندوخته‌ی اعتبار پرداخت‌های غیرقطعی سنواتی در سال بعد نیز به هزینه قطعی منظور نشود با ثبت معکوس با حساب درخواست وجه سنواتی بسته می‌شود و به همراه مانده سال جاری به سال بعد انتقال می‌یابد.

 

ساختارکدگذاری حساب‌های بودجه‌ای

ساختار سیستم کدگذاری حساب‌های بودجه‌ای دولت و دستگاه‌های اجرائی متناسب با تقاضای مدیران اجرائی واحدها استفاده محدود و یا وسیع مدیران از اطلاعات بودجه‌ای در برنامه‌ریزی و نظارت و منترل متفاوت خواهد بود.

در این بخش یک سیستم کدگذاری برای نگهداری حساب‌های تفصیلی بودجه‌ای دستگاه‌های دولتی برحسب طبقه‌بندی‌های تفضیلی زیر ارائه می‌گردد.

1- حساب مستقل: حساب‌های بودجه‌ای هر دستگاه اجرائی بر حسب نوع منبع مالی یا حساب مستقل نظیر اعتبارات هزینه‌های تملک دارائی‌های سرمایه‌ای و اختصاصی نگهداری و به هریک از حساب‌های مستقل یک شماره اختصاص می‌یابد.

- به عنوان مثال حساب مستقل اعتبارات هزینه‌ای شماره 1

- به عنوان مثال حساب مستقل تملک دارائی‌های سرمایه‌ای شماره 2 و...

3- حساب معین:

این سطح از طبقه‌بندی که به حساب‌های زیر مجموعه‌ی یک حساب کل اختصاص می‌یابد حساب  برنامه‌‌های اعتبارات هزینه‌های تملک دارائی‌های سرمایه‌ای و اختصاصی و غیره را به تفکیک نگهداری می‌نماید.

4- حساب‌های تفصیلی:

این سطح از طبقه‌بندی که به حساب‌های تفصیلی زیر مجموعه‌ی یک حساب کل اختصاص می‌یابد. بنابراین حساب‌های تفصیلی به سطوح مختلف متناسب با نیاز اطلاعاتی به شرح زیر تقسیم می‌شوند.

سطح اول:

حساب‌های تفصیلی را می‌توان به طبقه‌بندی‌های زیر مجموعه‌ی یک برنامه از اعتبارات هزینه‌های تملک دارائی‌های سرمایه‌ای و اختصاصی و غیره و با استفاده از یک کد حساب جداگانه برای هر یک از برنامه‌ها نگهداری نمود.

سطح دوم:

حساب‌های تفصیلی را می‌توان به فصول هزینه در داخل یک برنامه اختصاص داد بنابراین حساب‌های بودجه‌ای می‌تواند در این سطح بر حسب فعالیت‌های زیر مجموعه‌ی یک برنامه نگهداری شود.

سطح سوم:

حساب‌های تفصیلی را می‌توان به انواع هزینه هریک از فعالیتها اختصاص داد.

حساب مستقل وجوه اعتبارات اختصاصی

درآمدهای اختصاصی هر دستگاه دولتی برای تامین هزینه‌های خاصی وصول و طبق قانون به مصرف همان هزینه‌ها خواهد رسید درآمدهای اختصاصی به شرط وصول و انتقال به حساب خزانه تا سقف بودجه مصوب سالانه قابل مصرف است و هر مقدار که مصرف نشود و یا بیش از درآمد پیش‌بینی شده وصول شود و به حساب درامد عمومی کشور منظور می‌گردد. در ایران مصرف درآمدهای اختصاصی به شرط وصول تا سقف بودجه مصوب درآمدهای اختصاصی و پیش‌بینی شده مجاز می‌باشد و در اغلب دستگاه‌های اجرائی (به استثنای دانشگاه‌ها و موسسات آموزشی) مانده وجوه مصرف نشده و درآمدهای وصولی مازاد به پیش‌بینی در پایان سال مالی به حساب درآمد عمومی کشور منظور می‌شود.

 

 

خلاصه فصل دوم حسابداری و کنترلهای مالی دولتی آقای دکتر باباجانی

فصل دوم (برای اطلاعات بیشتر حتما" کتاب خریداری شود )

مبانی نظری حسابداری و گزارشگری مالی دولتی

مفهوم مسئولیت پاسخگویی در فرهنگ لغات را تعریف کنید؟

الزام شخص به توضیح و تشریح ، همراه با ارائه دلائل منطقی در مورد اعمالی که انجام داده است .

مفهوم مسئولیت پاسخگویی در ادبیات حسابداری دولتی :

وظیفه‎ای است که دراجرای آن اشخاص ، دلایل و توضیحات قانع کننده‎ای برای ادای مسئولیتهائی که به عهده آنها محول گردیده است‎،‎فراهم نموده و‎گزارشهای لازم را ارائه می نمایند .

وظایف مسئولیت پاسخگوئی:

Responsibility 1- الزام به انجام دادن یک عمل یا وظیفه مشخص

 2 - الزام به توضیح وتشریح چگونگی انجام مسئولیت ازطریق ارائه گزارشهای لازم مبتنی بردلایل منطقی وقابل اتکاAccountability

خط‎مشی و نظارت بر امورمالی کشور در چه اصل های اجرا می شود؟ و شرح دهید

 توسط اصول 51 تا 55 قانون اساسی ترسیم می شود

اصل 51 : هیچ نوع مالیاتی وضع نمی شود مگر به موجب قانون .

اصل 52 : بودجه‎ سالانه کل کشور به ترتیبی که در قانون مقرر می شود از طرف دولت تهیه و برای رسیدگی و تصویب به مجلس شورای اسلامی ارسال می گردد .

اصل 53 : کلیه دریافتهای دولت در حسابهای خزانه‎داری کل متمرکز می شود و همه‎ی پرداختها در حدود اعتبارات مصوب و به موجب قانون انجام می گیرد .

اصل 54 : دیوان محاسبات مستقیماً زیر‎نظر مجلس شورای اسلامی اداره می شود ، استقلال دیوان محاسبات را به عنوان حسابرس مستقل حکومت تامین نموده است .

اصل 55 : دیوان محاسبات کشور مکلف است که کلیه حسابهای وزارتخانه ها ، موسسات و شرکتهای دولتی را رسیدگی کند که هیچ هزینه ای از اعتبارات مصوب تجاوز ننموده است و و هر وجهی در محل خود به مصرف رسیده است .

چارچوب نظری را تعریف کنید :

یک منشور ، یک سیستم منسجم از اهداف مبانی به هم پیوسته است که می تواند منجر به استانداردهای سازگار و توصیف ماهیت ، نقش و محدودیتهای حسابداری مالی و صورتهای مالی شود .  اهداف عبارت از شناسایی مقاصد حسابداری ، مبانی و مفاهیم زیر بنائی حسابداری می باشد، مفاهیمی که راهنمای انتخاب و قایع، اندازهگیری آن و ابزار تلخیص و انتقال آنها به اشخاص ذینفع می باشد.

اصول بنیادی حسابداری دولتی را تعریف کنید؟

اصول بنیادی حسابداری دولتی به مجموعه ای از موازین ، استانداردهای ، معیارها و قواعد کلی گفته می شود که بر مبنای چاچوب نظری حسابداری دولتی و غیر انتفاعی تدوین و به عنوان دستور العمل مورد استفاده قرار می گیرد.

اصول اساسی حسابداری دولتی را نام ببرید؟

1-اصل قابلیتهای حسابداری وگزارشگری 2- اصل حسابهای مستقل 3- اصل تعداد حسابهای مستقل4- اصل گزارشگری داراییهای سرمایه ای 5- اصل حسابداری بدهی های بلندمدت  6-اصل معیار اندازه گیری ومبنای حسابداری صورتهای مالی جامع دولت 7-اصل بودجه بندی وکنترل بودجه ای 8-اصل تامین اعتبار و ایجاد تعهد 9- اصل طبقه بندی حساب وجوه انتقالی،درآمد، مخارج وهزینه 10- اصل گزارشگری مالی سالانه

اولین اصل از اصول مخصوص حسابداری دولتی مصوب GASB رانام ببرید؟ اصل قابلیتهای حسابداری و گزارشگری مالی

بیانیه 34 هیات استانداردهای حسابداری دولتی ، یک سیستم حسابداری دولتی در موارد زیر امکان پذیر است ؟

الف – ارائه منصفانه و همراه با افشاء کامل حسابهای مستقل و فعالیتهای دولت در انطباق با اصول پذیرفته شده حسابداری

ب – تعیین و نمایش در انطباق با قوانین و مقررات و مفاد قراردادهای مربوط

دومین اصل از اصول مخصوص حسابداری دولتی مصوب GASB رانام ببرید؟ اصل حسابهای مستقل :

سیستمهای حسابداری دولتی باید بر مبنای حساب مستقل طراحی و عمل نمایند . یک حساب مستقل عبارت از یک منبع مالی  و واحد حسابداری با مجموعه ای از حسابهای خود تراز می باشد که وجوه نقد و سایر منابع مالی همراه بدهیهای مربوط ، اندوخته ها ، مازاد و به طور کلی منابع و مصارفی که به منظور اجرای غعالیتهای خاص و یا نیل به اهداف معین و بر طبق قوانین و مقررات تخصیص یافته و تفکیک شده اند در آنها ثبت می شود .

مشخصات یک حساب مستقل : 1- یک واحد مالی(Fiscal Entity) است یعنی منابع مالی مشخصی برای تامین هزینه های فعالیتها، طرحها و برنامه های جهت تحقیق اهداف معین  2 - یک واحد حسابداری ( Accounting Entity) است یعنی منابع مالی در آن ثبت ، طبقه بندی و وضعیت دارایی های جاری بدهیهای جاری ، اندوخته ها و مازاد  واحد مالی را گزارش می کند .

بنابراین ایجاد یک حساب مستقل مستلزم تحقق چه شرایط می باشد؟

1-      وجود یک واحد مالی  مستقل 2 - وحود یک واحدی حسابداری  جداگانه

دوموضوع مهم طبق اصل 55 که با اصول متداول حسابداری دولتی ارتباط دارد را نام ببرید : الف – هر وجهی در محل خود به مصرف برسد . ب-  هیچ هزینه های از اعتبارات مصوب تجاوز نکند

سه طبقه اصلی حسابهای مستقل از نظر کمیته های تدوین استانداردهای حسابداری دولتی  GASB را نام ببرید؟

1- حساب مستقل وجوه دولتی : دارائیها و کلیه منابع مالی این قبیل حسابها مستقل متعلق به دولت بوده و ماموریت آنها در درجه اول بر تحصیل و مصرف منابع متمرکز است

2- حساب مستقل وجوه سرمایه ای : این حساب  بر انعکاس فعالیتهای از نوع بازرگانی و حفظ و نگهداری سرمایه تاکید دارند. و مشابه موسست بازرگانی عمل نموده و به صورت خودکفا اداره می شود

3- حساب مستقل وجوه امانی : وجوه امانی به منابعی اطلاق می شود که دولت یا سازمانهای تابعه آن حق تصرف مالکانه در آنها را ندارندو به صورت امانت نزد دولت یا سازمانهای دولتی باقی می ماند تا در موقع مناسب به اشخاص ذینفع مسترد شود .

 1.انواع حساب مستقل وجوه دولتی را نام ببرید؟:

الف _ حساب مستقل وجوه عمومی: واحد مالی و حسابداری مستقلی است که منابع مالی آنها را با درآمد های عمومی کشور نظیر مالیاتها و جقوق و عوارض گمرکی، منابع زیرزمینی  و.... تامین و به مصرف هزینه های عمومی ،دفاعی و اجتماعی می شود .

ب _ حساب مستقل وجوه درآمد اختصاصی: یک واحد مالی و حسابداری اطلاق می گردد که منابع مالی مورد نیاز آن از درآمدهای اختصاصی که به موجب قانون وصول می شود یعنی به موجب قانون به یک سازمان اجازه داده می شود درآمد خاصی وصول نمایند و آن را به این حساب بریزند.

ج _ حساب مستقل وجوه بازپرداخت بدهیهای عمومی: برای باز پرداخت اصل و بهره وامهای بلند مدت دولت و یا شهر داریها یک حساب مستقل تحت عنوان حساب مستقل وجوه بازپرداخت بدهیهای عمومی ایجاد می شود .

د_ حساب مستقل وجوه پروژه های سرمایه ای: دولت و شهرداریها معمولا" برای تحصیل احداث و خرید دارئیهای ثابت عمومی یک حساب مستقل تحت عنوان حساب مستقل تحت عنوان حساب مستقل وجوه پروژهای سرمایه ای ایجاد می شود

  2.انواع حساب مستقل وجوه سرمایه ای را نام ببرید؟:

الف _ حساب مستقل وجوه خدمات و تدارک داخلی:  این حساب جهت خرید انبوه کالا و خدمات مورد نیاز سازمانهای دولتی و انجانم بهای تمام شده آنها

ب _ حساب مستقل وجوه انتفاعی : دولت و شهرداریها واحدهای مستقلی جهت انجام امور بازرگانی ایجاد می نمایند

3.انواع حساب مستقل وجوه امانی : وجوه امانی به منابعی اطلاق می شود که دولت یا سازمانهای تابعه آن حق تصرف مالکانه در آنها ندارند . این وجوه به صورت امانت نزد دولت باقی می ماند  

الف _ حساب مستقل وجوه بازنشستگی :در هر کشوری سازمان یا سازمانهای غیر انتفاعی تشکیل می شوند تا امور مربوط به تامین آتیه کارکنان شاغل دستگاهای دولتی و خصوص را در زمان بازنشستگی  وکار افتادگی به عهده بگیرد .

ب _ حساب مستقل وجوه موقوفه: وجوهی توسط اشخاص حقیقی یا حقوق در اختیار دولت ، شهرداریها و سایر سازمانهای غیر انتفاعی به عنوان موقوفه قرار می گیرد تا تحت شرایط واقف معین کند . و به دو دسته قابل مصرف و غیر قابل مصرف تقسیم می شوند

ج _ حساب مستقل وجوه سپرده: دولت و شهرداریها و سازمانها ی تابعه آنها در اجرای قوانین و مقررات ، وجوهی را تحت عنوان تضمین و یا وثیقه از اشخاص حقیقی یا حقوقی دریافت می نمایند .

رابطه بین حسابهای مستقل : هر یک از حسابهای مستقل واحد مالی و حسابداری جداگانه بوده و یک شخصیت حسابداری مستقل محسوب می شود .

اصل تعداد حسابهای مستقل :

واحدهای دولتی باید حسابهای مستفلی را ایجاد و نگهداری نمایند که از نظر قانونی و سلامت امور مالی ضروری است . فقط حداقل حسابهای مستقل که طبق مقررات و شرایط عملیات ضروری است باید ایجاد شود زیرا ایجاد حسابهای مستقل غیر ضروری موجب عدم انعطاف پذیری و پیچیدگی بیش از حد اداره امور مالی و کاهش کارائی آن می شود . و به منظور تحقق و ارتقاء سطح مسئولیت پاسخگوئی نظام حسابداری و گزارشگری مالی دولتی است .واحد های دولتی باید حسابهای مستقلی را ایجاد و نگهداری نمایند که از نظر قانونی و سلامت امورمالی ضروری است .ایجاد حسابهای مستقل غیر ضروری موجب عدم انعطاف پذیری و پیچیدگی بیش از حد اداره امور مالی و کاهش کارآیی آن می شود .ایجاد حساب مستقل موکول به وجود مجوز قانونی و تشخیص مراجع ذیصلاح خواهد بود . هرگونه نقل و انتقال بین حسابهای مستقل منحصراً بر طبق قوانین و مقررات ناظر بر حسابهای مستقل دولت یا سازمانهای غیر انتفاعی صورت می گیرد. انجام هرگونه نقل و انتقال بین حسابهای مستقل بدون مجوز قانونی جرم محسوب می شود.

اصل گزارشگری داراییهای سرمایه‏ای(اصل حسابداری داراییهای ثابت ) : داراییهای حساب مستقل وجوه سرمایه ای هم در صورتهای مالی حساب مستقل  مذکور و هم در صورتهای مالی جامع دولت منعکس می گردد

انواع داراییهای سرمایه ای را به شرح زی مشخص می شود :

الف _ داراییهای زیر بنایی : سد ها ، جاده ها ، تونلها ،  پلها ، شبکه آبرسانی ، شبکه های روشنایی ، سیستم آب و فاضلاب

ب _ داراییهای بلندمدتی که غیر منقول بوده و به صورت معمول عمر آن بیش از اغلب داراییهای سرمایه‏ای می باشد: زمین ، آماده سازی زمین ، ساختمان

تعمیرات اساسی ساختمان ، وسائط نقلیه ، ماشین آلات ، تجهیزات ،آثار هنری و تاریخی ،  داراییهای زیر بنایی ، سایر داراییهای مشهود و غیر مشهود که دارای عمر مفید بیش از یکسال می باشنند

ارزیابی دارایی های سرمایه‎ای :

خرید ← بهای خرید +هزینه های جانبی استقرار

اهدایی← ارزش منصفانه + هزینه های جانبی

اصل حسابداری بدهیهای بلند مدت:تفاوت آشکاری باید بین بدهیهای بلند مدت عمومی و بدهیهای بلند مدت حسابهای مستقل قائل شد . بدهیهای باند مدتی که بصورت مستقیم به حسابهای مستقل وجوه سرمایه ای ارتباط دارد و از محل همان حسابهای مستقل باز پرداخت می شود باید در صورت خالص دارئیهای حسابهای مستقل وجوه سرمایه ای و صورت جامع خالص دارئیها دولت گزارش شوند . بدهیهای بلند مدت در حسابهای مستقل وجوه امانی از همان منابع گزارش می شود و سایر بدهیهای بلند مدت سررسید نشده باید در ستون فعالیتهای دولتی صورت جامع خاص دارئیها ی دولت گزارش می شود .

اصل معیار اندازه گیری و مبنای حسابداری صورتهای‌ مالی‎جامع‎دولت : صورتهای جامع خالص دارئیها و فعالیتهای دولت باید بر اساس معیار اندازه گیری جریان منابع اقتصادی و مبنای تعهدی تهیه و تنظیم شود . در آمدهای ، هزینه ها ،عایدات ، زیانها ، دارئیها و بدهیهای ناشی از روادیدهای مبادله ای و غیر مبادله ای باید در زمانی تشخیص  وشناسائی شوند که آن رویداداتقاق می افتد.

صورتهای مالی حسابهای مستقل : در تنظیم این صورتها باید از مبنای حسابداری تعهدی تعدیل شده یا تعهدی  برای اندازه گیری وضعیت و نتایج عملیات مالی استفاده شود .

الف ) صورتهای مالی مالی حسابهای مستقل وجوه دولتی باید بر مبنای حسابداری تعهدی تعدیل شده و بر اساس معیار اندازه گیری جریان منابع مالی ارائه شوند . درآمدها باید در دوره ای شناسای و ثبت شوند که در دسترس بوده و قابل اندازه گیری باشند .

ب) صورتهای خالص دارئیهای و درآمد و هزینه  وتغییرات در مازد حسابهای مستقل وجوه سرمایه ای باید بر مبنای حسابداری تعهدی و بر اساس معیار اندازه گیری جریان منابع اقتصادی ارائه شوند .

ج) صورتهای مالی حسابهای مستقل وجوه امانی باید بر مبنای حسابداری تعهدی و با معیار اندازه گیری جریان منابع اقتصادی تهیه شوند .

د) مبالغ انتقالی باید در دوره حسابداری گزارش شوند که دریافتنیها و پرداختنیهای بین حسابهای مستقل افزایش یابد .

صورتهای مالی جامع دولت شامل صورت خالص دارئیها و صورت فعالیتها می باشد که :؟

الف – اطلاعات مربوط به کل دولت را بدون توجه به انواع و نمایش جداگانه حسابهای مستقل گزارش نماید

ب- اطلاعات مربوط به فعالیتهای امانی را حذف نماید

ج – دولت و واحدهای تابعه آن از یکدیگر تفکیک ش.ند

د- غعالیتهای از نوع دولتی و از نوع بازرگانی از یکدیگر تفکیک شوند

ه – کلیه دارائیها(مالی و سرمایه ای ) ، بدهیها ، درآمدها ، هزینه ها ، عایدات و زیانها را بر اساس معیار جریان منابع اقتصادی اندازه گیری و بر مبنای حسابداری تعهدی کامل گزارش نماید .

اصل بودجه بندی و کنترل : اصل بودجه بندی و کنترل بودجه ای که به تصویب هیات تدوین استانداردهای حسابداری دولتی رسیده است که

الف ) هریک از واحد های دولتی باید یک بودجه سالانه تنظیم نماید .

ب )  سیستم حسابداری باید مبنایی برای کنترل بودجه مصوب فراهم نماید .

ج ) در بودجه ، حسابها و گزارشهای مالی هریک از حسابهای مستقل باید اصطلاحات  و طبقه بندیهای متداول مورد استفاده قرار گیرد .

ضرورت بودجه بندی و کنترل بودجه ای :

1 _ بودجه بیان رسمی سیاستهای مالی بوده که از فرایند قانونی حاصل می شود

2 _ بودجه برنامه مالی و بیان مقاصد مالی بوده که از طریق آن مخارج سال مالی برآورد و راهای تامین منابع مالی پیش بینی می شود

3_ بودجه ابزار کنترل قانونی است که از طریق آن مجوز مصرف منابع صادر و محدودیتهای حاکم بر مصرف منابع مالی تعیین می شود

4_ بودجه مبنایی برای ارزیابی عملکرد فراهم می نماید

اصل تامین اعتبار و ایجاد تعهد :

اعتبار مصوب : یک اجازه کلی قانونی است که از طرف قوه مقننه به قوه مجریه یک کشور داده می شود تا کالا وخدماتی مورد نیاز برای تحقق هدفهای معین راخریداری نماید .

تخصیص اعتبار : اجازه‎ای است که دولت به واحدهای تابعه خود می دهد تا از تمام یا قسمتی از از اعتبارات مصوب بودجه کل کشور که قبلاً به تصویب قوه مقننه رسیده است ، استفاده نمایند .

تامین اعتبار : یعنی « اختصاص دادن تمام یا قسمتی از اعتبار تخصیص یافته برای هزینه معین » .

در برخی دیگر از کشور‌ها تامین اعتبار با استفاده از روش ثبت حسابداری دوطرفه و به وسیله ثبت و نگهداری حسابهای بودجه ای صورت می گیرد  .

 یعنی علاوه بر حسابهای عادی مانند داراییها و بدهیها و هزینه ها و . . .  ، از یکسری حسابهای بودجه ای نیز استفاده می شود .

در برخی از کشور‎ها از جمله ایران اعتبارات مصوب ، تخصیص‎یافته و تعهدات قطعی نشده ، هزینه ها و سایر پرداختها در دفاتر آماری که به دفتر تامین اعتبار موسوم است ثبت و کنترل می شود .

اصل طبقه بندی حساب وجوه انتقالی ، درآمد، مخارج ، هزینه :

الف) وجوه انتقالی باید در صورتهای مالی اساسی به صورت جدا از در آمدها ، هزینه ها و مخارج طبقه بندی شود

ب) درآمد حاصل از فروش اوراق قرضه باید در صورتهای مالی حسابهای مستقل وجوه دولتی به صورت جدا از درآمدها و مخارج طبقه بندی شود .

ج) درآمدهای حسابهای مستقل وجوه دولتی باید برحسب نوع حساب مستقل و منابع  درآمد، طبقه شوند .

د) درآمدهای حسابهای مستقل وجوه سرمایه ای باید بر حسب منابع و هزینهای حساب مستقل مذکور باید بر حسب و ظایف یا فعالیتها به همان ترتیبی که در سازمانهای بازرگانی مسوم است

ه ) صورتحساب فعالیتها باید رح فعالیتهای دولتی را حدقل بر حسب وظایف و در سطحی که صورت درآمدها ، مخارج و تعمیرات در مازد حسابها مستقل و جوه دولتی ارائه می نماید

اصل گزارشگری مالی سالانه : به شرح زیر می باشد

الف _ یک گزارش مالی جامع سالانه باید بنحوی تهیه و ارائه گردد که کلیه فعالیتهای  دولت اصلی را در بر می گیرد و یک و یک تصویر کلی از واحدهای وابسته به واحد گزارشگری که اطلاعات آنها جداگانه گزارش می شود را ارائه می نماید.

ب_ تجزیه تحلیل مدیریت صورتهای مالی اساسی و اطلاعات تکمیلی باید حداقل موارد زیر باشد  1- تجزیه تحلیل مدیریت  2- صورتهای مالی اساسی که باید شامل موارد زیر باشد الف صورتهای مالی جامع دولت ب- صورتهای مالی حسابهای مستقل  ج- یادداشتهای همراه صورتهای مالی 3- اطلاعات تکمیلی مورد نیاز

ج_ واحدگزارشگری شامل 1- دولت اصلی 2- سازمانهائی که دولت اصلی در قبال آنها مسئولیت پاسخگوئی دارد 3- سایر سازمانهای که طبع و ماهیت رابطه آنها با دولت اصلی به گونه ای است که موجب می شود که صورتهای مالی اساسی گمراه کننده و ناقص باشد

د_ هسته اصلی واحد گزارشگری مالی به صورت معمول دولت اصلی است

رئوس و حداقل محتوای گزارش مالی جامع سالانه به شرح زیر می باشد؟ :

1- بخش مقدمه

2- بخش مالی شامل 1 – گزارش مالی2- تجزیه تحلیل مدیریت 3- صورتهای مالی اساسی (الف - صورتهای مالی جامع دولت  ب- صورتهای مالی حسابهای مستقل ج – یادداشتهای همراه صورتهای مالی ) 4- اطلاعات اضافی مورد نیاز غیر از تجربه تحلیل مدیریت 5- صورتهای مالی ترکیبی و جداگانه حسابهای مستقل و جداول

2-      جداول آماری

صورتهای مالی اساسی را نام ببرید :

1-صورتهای مالی جامع

2-صورتهای مالی حسابهای مستقل

3-یادداشتهای همراه صورتهای مالی

صورتهای جامع مالی دولت بباید دارای چه مواردی باشد ؟ :

اطلاعات مربوط به کل دولت را بدون توجه به انواع و نمایش جداگانه حسابهای مستقل ، گزارش نماید.

اطلاعات مربوط به فعالیتهای امانی را حذف نماید .

دولت و واحدهای تابعه آن از یکدیگر تفکیک شوند.

فعالیتهای از نوع دولتی را از نوع بازرگانی تفکیک نماید .

کلیه داراییها ، بدهیها ، درآمدها ، هزینه ها ، عایدات و زیانها را بر اساس معیار جریان منابع اقتصادی اندازه گیری و بر مبنای حسابداری تعهدی کامل ، گزارش نماید .

صورتهای مالی حسابهای مستقل :

 ترازنامه

صورتحساب درآمد

صورتحساب مخارج

صورتحساب تغییرات در مازاد تخصیص نیافته

جداول آماری :

جداول آماری اطلاعات مقایسه ای چند دوره مالی را معمولاً 10 سال یا بیشتر را ارائه می دهند . همچنین حاوی اطلاعاتی غیر از اطلاعات حسابداری است مانند : اطلاعات جمعیتی و اقتصادی ، نرخ مالیات و ...

ضرورت تدوین استاندارد‎های ملی حسابداری و حسابرسی دولتی و غیر انتفاعی :

حسابرسان ، استانداردهای حسابداری مصوب مراجع صلاحیتدار حرفه ای یا قانونی را به عنوان معیاری برای قضاوت در مورد صورتهای مالی واحدهای تحت حسابرسی مورد استفاده قرار میدهند .

بنابراین فقدان استانداردهای حسابدای مصوب در هر کشوری نه تنها موجب   بلا تکلیفی حسابداران و تهیه کنندگان گزارشهای مالی می شود بلکه قضاوت حسابرسان نسبت به صورتهای مالی را نیز با اشکال مواجه می نماید .

منبع حسابداری و کنترلهای مالی دولتی دکتر جعفر بابا جانی

خلاصه فصل چهار حسابداری و کنترلهای مالی دولتی آقای دکتر باباجانی

فصل چهارم (برای اطلاعات بیشتر حتما" کتاب خریداری شود)

حسابداری عملیات خزانه داری :

خزانه سازمان و تشکیلاتی است که به عنوان صندوق دولت کلیه دریافتهای دستگاههای دولتی را متمرکز و کلیه پرداختهای مربوط به سازمانهای دولتی را با استفاده از یک شبکه پرداخت انجام می دهد .

تعریف : خزانه‌داري كل، سازماني است كه هماهنگي امور مالي كشور و تعيين خط‌مشي سياست‌هاي مالي دولت را به عهده دارد.

در اصل 53 قانون اساسي مقرر گرديده كه كليه دريافت‌هاي دولت در حساب خزانه‌داري كل متمركز و همه پرداخت‌ها در حدود اعتبارات مصوب و به موجب قانون انجام گيرد.

نظام حسابداري دولتي به نحوي طراحي می‌شود كه ضمن نگهداري حساب دريافت و پرداخت و موجودي وجه نقد (كه به عمليات خزانه‌داري مرسوم است) اطلاعات مالي مربوط به وصول درآمدها  و ساير دريافت‌ها و انجام هزينه‌ها و ساير پرداخت‌هاي دستگاه‌هاي دولتي را جمع‌آوري، پردازش و تلفيق نموده و صورت‌هاي مالي مورد نياز كه وضعيت مالي و درآمد و هزينه دولت را منعكس  نمايد از آن قابل استخراج باشد. (سيستم حسابداري مركزي)

حسابهای مستقل :

1- حساب مستقل وجوه عمومي

2-  حساب مستقل وجوه اختصاصي

3- حساب مستقل وجوه سپرده

4- حساب مستقل وجوه شركت‌هاي دولتي

نکته : حساب مستقل وجوه عمومي خزانه‌داري: اين حساب مسوليت نگهداري حساب دريافت وجوه درآمدهاي عمومي و ساير منابع تامين اعتبار و پرداخت وجوه مربوط به هزينه‌هاي جاري و سرمايه‌اي دولت را به عهده دارد.

تنخواه‌گردان خزانه:

با توجه به قانون بودجه  در حالت عادي درآمدهاي پيش‌بيني شده دولت بلافاصله در شروع سال مالي وصول نمي‌شود اما پرداخت هزينه‌هاي دستگاه‌هاي اجرائي در همان ابتداي سال مالي آغاز مي‌گردد. بنابراين لازم است مبالغي تحت عنوان تنخواه‌گردان در اختيار دستگاه‌هاي اجرائي قرار گيرد.

بنابراين ما در مورد تنخواه گردان دو ثبت را خواهيم داشت:

1- وجوهي كه خزانه تحت عنوان تنخواه‌گردان از بانك مركزي دريافت مي‌دارد.
در دفتر روزنامه حساب مستقل وجوه عمومي به شكل زير ثبت مي‌شود:
بانك تمركز وجوه عمومي               ***
                                 تنخواه گردان خزانه                     ***

2- وجوهي كه تنخواه گردان دستگاه‌هاي اجرائي از تنخواه گردان خزانه دريافت مي‌دارد .
دردفترروزنامه حساب مستقل وجوه عمومي به شكل زير ثبت مي شود.

                تنخواه گردان دستگاه اجرائي          ***
                                  بانك تمركز وجوه عمومي                             ***

 

حسابداري حساب مستقل وجوه عمومي: جهت یاد آوری به مراحلی  که ثبت ، طبقه بندی و تلخیص فعالیتهای مالی یک بنگا اقتصادی یا یک منبع مالی در یک دوره معین انجام می شود  تا نتیجه فعالیتهای آن بنگاه یا آن منبع مالی را درپایان همان دوره گزارش نماید چرخه حسابداری می گویند.

چرخه حسابداري حساب مستقل وجوه عمومي به شرح زی می باشد ؟

1) همه دولت‌ها وشهرداري‌ها كه سازمان‌هاي مهم غيرانتفاعي هستند و از حساب مستقل وجوه عمومي براي نگهداري حساب درآمدهاي عمومي وپرداخت هزينه‌هاي جاري و عمومي استفاده مي نمايد. لذا آشنائي با سيستم حسابداري حساب مستقل وجوه عمومي ضروري است.

2) سیستم حسابداری برخی  حسابهاي مستقل ديگر نظير حساب مستقل وجوه اختصاصي با سيستم  حسابداري حساب مستقل وجوه عمومي  لذا آشنائي با سيستم حسابداري حساب مستقل وجوه عمومي يادگيري عمليات حسابداري ساير حساب‌هاي مستقل را آسان‌تر مي‌نمايد.

3) چون منابع مالي اصلي براي تامين هزينه‌هاي جاري وسرمايه اي دستگاههاي دولتي از محل  منابع مالي حساب مستقل وجوه عمومي دولت كه درخزانه‌داري متمركز است تامين مي شود .لذا اشنائي با سيستم حسابداري اين حساب ضروري است تا ارتبا ط منطقي بين حسابداري حسابهاي مستقل وجوه خزانه‌داري و حسابداري  حسابهاي مستقل دستگاههاي اجرائي تابعه دولت بيشتر احساس شود .

نمایش چرخه حسابداری حساب مستقل وجوه عمومی

1)انعكاس درآمد پيش بيني شده
براي انعكاس درآمد پيش بيني شده هر سال مالي مبلغي كه به حساب درامد پيش بيني شده واريز مي شود .حساب مذكور بدهكار ودر مقابل حسابي تحت عنوان اعتبارات مصوب بستانكار ميشود.
درآمد پيش بيني شده       ***
                         اعتبارات مصوب    ***                                                                      

مثال:
فرض ميشود در سال مالي 78 بودجه حساب مستقل وجوه عمومي دولت با درآمد پيش بيني شده اي به مبلغ 10000000 ريال و اعتبارات مصوب به مبلغ 9000000 ريال به تصويب مجلس شوراي اسلامي برسد .ثبت ابلاغ بودجه در دفتر روزنامه حسابداري بودجه اي حساب مستقل وجوه عمومي خزانه‌داري به شرح آرتيكل زير خواهد بود.

درآمد پيش بيني شده    10000000
                                     اعتبارات مصوب      9000000
                                    مازاد تخصيص نيافته  1000000
     ثبت بودجه مصوب سال 78

1-2) دريافت تنخواه گردان خزانه از بانك مركزي :
هنگامي كه تنخواه گردان خزانه از بانك مركزي مبلغي را به عنوان تنخواه گردان دريافت مي دارد ثبت زير را خواهيم داشت :
بانك تمركز وجوه عمومي     ***
                                        تنخواه گردان خزانه     ***
    ثبت بابت دريافت تنخواه گردان خزانه از بانك مركزي

2-2) در خواست وجه دستگاههاي اجرايي (تامين اعتبار )
درخواست وجه دستگاههاي اجرايي     ***
                                                اعتبارات پرداخت شده    ***

 ثبت بابت تامين اعتبار   

3-2)دريافت وجه دستگاههاي اجرائي (تنخواه گردان)
تنخواه گردان دستگاههاي اجرائي***
                                                        بانك تمركز وجوه عمومي ***
          ثبت بابت واگذاري تنخواه گردان دستگاههاي اجرائي

 

مثال:
در ابتداي سال مالي مبلغ  1000000 ريال تحت عنوان تنخواه گردان خزانه از بانك مركزي دريافت و معادل همان مبلغ به دستگاههاي اجرائي واگذار گرديد. ثبت رويدادههاي مالي دريافت وپرداخت تنخواه گردان در دفتر روزنامه حساب مستقل وجوه عمومي به شرح ثبتهاي زير خواهد بود .

بانك تمركز وجوه عمومي  1000000
                                                             تنخواه گردان خزانه  1000000
                           دريافت تنخواه گردان خزانه از بانك مركزي

درخواست وجه دستگاههاياجرائي  1000000
                                                         اعتبارات پرداخت شده  1000000
                          تامين اعتباردرخواستهاي مشاوره

تنخواه گردان دستگاههاي اجرايي  1000000
                                                     بانك تمركز وجوه عمومي  1000000
                       واگذاري تنخواه گردان به دستگاههاي اجرائي

 

3) ثبت در آمدهاي وصول شده و واريز آن به حساب خزانه :
بانك تمركز وجوه عمومي ***                      
                                                دريافتهاي وجوه عمومي ***

مثال:
فرض مي شود در طول سال مالي78مبلغ11000000ريال درآمدوصول شده باشد.
بانك تمركزوجوه عمومي11000000
                                                      دريافتهاي وجوه عمومي11000000
       واريزدرآمدهاي عمومي دستگاههاي دولتي به حساب خزانه

 

4) ابلاغ تخصيص اعتبار ابزاری است که دولتها برای ایجاد تعادل بین دریافتها و پرداختها مورد استفاغده قرار می گیرد . یکی از عوامل موثر در تخصیص اعتبار به دستگاههای اجرائی میزان وصولیهای دولت است
مثال:
فرض مي شود درطول سال78معادل جمع كل اعتبار مصوب (يعني 9000000ريال)اعتبارتخصيص يافته به خزانه ودستگاههاي دولتي ابلاغ گردد.در اين صورت ثبت بودجه اي زير دردفتر روزنامه حسـاب مستقل وجوه عمومي خزانه‌داري كل ضروري است.
جاري با دستگاههاي اجرائي9000000
                          اعتبارات تخصيص يافته 9000000
                       ابلاغ تخصيص اعتبار

5)درخواست وجه:
به محض ابلاغ تخصيص به دستگاههاي اجرائي دستگاههاي مذكور درخواست  وجه عهده خزانه صادر مي نمايند.

مثال)
فرض مي شوددرطول سال مالي جمع درخواست وجه هاي صادره عهده خزانه كه وجه آنها نيزدراختياردستگاههاي درخواست كننده قرار گرفته است مبلغ9000000 ريال باشد.
ثبت بودجه اي:
                                                            8000000=1000000-9000000
درخواست وجه دستگاههاي اجرائي  8000000
                                                          اعتبارات پرداخت شده  8000000
     تامين اعتباردرخواست وجه هاي صادره

ب) ثبت مالي:

      پرداخت هاي وجوه عمومي      9000000

                                    تنخواه گردان دستگاههاي اجرايي 1000000

                                    بانک تمرکزوجوه عمومي          8000000

پرداخت وجه بابت درخواست هاي دستگاههاي دولتي وتسويه تنخواه گردان

تذکر: شايان ذکراست که درخواست وجه هاي صادره دستگاههاي اجرايي ابتدا درقسمت حسابداري بودجه بررسي

ودرصورت وجود اعتبارتخصيص يافته تامين اعتبارمي شود.

6)تسويه تنخواه گردان

خزانه درپايان سال مالي مبلغ 1000000ريال تنخواه خودرابابانک مرکزي تسويه مي نمايد

                                   تنخواه گردان خزانه  1000000

                                                            بانک تمرکزوجوه عمومي 1000000

      ثبت بابت تسويه تنخواه گردان خزانه

ترازمانده حساب هاي بودجه ومالي حساب مستقل وجوه عمومي درپايان سال مالي:

 

عنوان حسابها	بدهکار	بستانکار
درآمدپيش بيني شده اعتبارات مصوب اعتبارات تخصيص يافته بانک تمرکزوجوه عمومي اعتبارات پرداخت شده پرداخت هاي وجوه عمومي جاري بادستگاه هاي اجرايي دريافت هاي وجوه عمومي         درخواست وجه دستگاههاي اجرايي      مازادتخصيص نيافته	10000000       2000000   9000000   9000000   9000000	9000000   9000000     9000000       11000000   1000000
جمع	39000000	39000000

بستن حساب هاي موقت درپايان سال مالي:

الف)بستن حسابهاي بودجه اي:

      1)         اعتبارات مصوب               9000000

                  مازادبودجه اي                  1000000

                                                         درآمد پيش بيني شده 10000000

                                                 

2)                اعتبارات تخصيص يافته       9000000  

                                              جاري با د ستگاههاي اجرايي 9000000

3)                اعتبارات پرداخت شده         9000000

                                                      درخواست وجه دستگاههاي اجرايي9000000

ب)بستن حساب هاي موقت مالي:

                                   دريافتهاي وجوه عمومي 11000000

                                                             پرداخت هاي وجوه عمومي   9000000

                                                               مازاد تخصيص نيافته           2000000

مازاد تخصيص نيافته

مازاد تخصيص نيــــــافته منعکس کننده ي آن مقدار منابع مالي (داراي هاي مالي)واقعي است که براي مصارف جديددردسترس مي باشدلذا معادل مانده بستانکاراين حساب وجوه نقدمتمرکز دربانک ها و يا وجوه متمرکزدرسرمايه گذاري هاي کوتاه مدت موجود خواهد بود.                    

ترازآزمايشي مانده حساب هاپس ازبستن حساب هاي

         موقت مالي و بودجه اي به تاريخ 28/12/78

عنوان حسابها	يدهکار	بستانکار
بانک تمرکزوجوه	2000000
مازاد تخصيص نيافته		2000000
جمع جمع	2000000	2000000

تنظيم صورت هاي مالي حساب هاي مستقل:   پس ازبستن حساب هاي موقت صورت هاي مالي حساب هاي مستقل تنظيم مي شود

صورت هاي مالي اساسي حساب هاي مستقل وجوه  دولتي:   صورت هاي مالي اساسي حساب هاي مستقل وجوه دولتي شامل ترازنامه وصورت تغييرات درحساب مازاد مي باشد.

ترازنامه حساب هاي مستقل وجوه دولتي:   صورت حسابي است که وضعيت دارايي هاي جاري  بدهي هاي جاري  اندوخته هاو مازادتخصيص نيافته هر حساب مستقل را دريک زمان معين منعکس مي کند.

حساب مستقل وجوه عمومي خزانه ترازنامه

به تاريخ 28/12/78

دارايي هاي جاري:                                          بدهي هاي جاري ومازاد:

بانک تمرکزوجوه عمومي          2000000             مازاد               2000000

حساب مستقل وجوه عمومي خزانه

صورت تغييرات درمازاد تخصيص نيافته

 براي دوره ي مالي منتهي به پايان اسفند 78

مانده ابتداي سال مالي                                                                 0

اضافه مي شود:

  دريافت هاي وجوه عمومي        11000000

  پرداخت هاي وجوه عمومي        ( 9000000)

  افزايش خالص دردوره مالي                                                            2000000

   مازاد درپايان دوره مالي                                                                 2000000

خلاصه فصل پنجم حسابداری و کنترلهای مالی دولتی آقای دکتر باباجانی

مراحل انجام هزينه(خرج)  را توضیح دهید ؟

به منظور اعمال كنترلهاي كافي بر مصرف اعتبارات مصوب دستگاههاي دولتي و حصول اطمينان از اجراي صحيح برنامه ها و فعاليتها و تحقق اهداف مصوب بودجه سالانه كه دولت و دستگاههاي اجرايي در مورد آنها مسؤليت پاسخگويي دارند مراحل انجام خرج در قوانين و مقررات مالي و محاسباتي كشورها به بالاترين مقام اجرائي دستگاه مصرف كننده اعتبار (وزير يا رئيس موسسه) و مسؤليت انجام برخي از مراحل خرج كه جنبه نظارت و كنترل دارد به يك مقام كنترل كننده (كنترولر) كه در ايران از سوي وزير امور اقتصاد و دارايي منصوب مي شود تفويض مي گرددکه این تفکیک مسئولیت واختیارات به مقامات جداگانه موجب ارتقاء درشفافیت مسئولیت پاسخگویی هریک ازمقامات مسئول درقبال مصرف اعتبارات خواهدبودکه از ضرورتهای نظام کنترل ونظارت برمخارج دولتی بوده وجمع اختیارات ومسئولیت کلیه مراحل خرج دریک مقام واحد به دلیل آنکه سیستم کنترل ونظارت رامخدوش می نماید ، مجازنمی باشد.

تعريف مراحل خرج :؟

به مراحلي اطلاق مي گردد كه به ترتيب و برطبق مقررات و با تائيد و نظارت مقامات مسؤل يك دستگاه دولتي بايد طي شود تا كالايي تحويل و يا خدمتي انجام گيرد و يا به طور كلي ديني بر ذمه دولت ايجاد شود. مراحل خرج یاانجام هزینه، شامل فعالیتهاوعملیات معقولی است که بایدبرای خریدکالاوخدمات موردنیازاجرای برنامه های بودجه مصوب سالانه،صورت گیردکه درماده 52 قانون محاسبات عمومی کشور تعیین ودرماده53 همان قانون حدودمسئولیت واختیارآنها مشخص گردیده است ودر دستگاههاي دولتي ايران به ترتيب شامل تشخيص، تامين اعتبار، تعهد، تسجيل، صدور حواله، نظارت مالي و پرداخت مي باشد.

مراحل خرید کالا و خدمات به شرح زیر است ؟

الف )تقاضا برای خرید کالا و تشخیص جهت اهداف قانونی

ب) حصول اطمینان از وجود اعتبارات تخصیص یافته

ج)اقدام برای خرید کالا

د) دریافت صورتحساب

ه ) صدور دستور پرداخت

و) اطمینان از وجود مدارک کافی برای اثبات

ز) پرداخت بهای تمام شده

مرحله تشخيص : (اولین مرحله خرج )

تشخيص يعني تعيين يا انتخاب كالا و يا خدماتي كه براي تحقق اهداف موسسه دولتي مورد نياز مي باشد. اختيار و مسؤليت تعيين و انتخاب كالا يا خدمت به عهده وزير وزارت خانه يا رئيس موسسه دولتي و يا كساني كه از طرف آنها مجاز به انجام اين قبيل امور هستند مي باشد.  در اين مرحله  واحد تداركات و ياكار پردازي  درخواست خريد كالا يا انجام خدمت را تنظيم و به رئيس دستگاه دولتي تسليم مي كند و پس از اينكه رئيس دستگاه دولتي ضروري بودن خريد كالا يا خدمت پيشنهادي را تشخيص مي دهد به مرحله بعد ارسال مي گردد. به عبارتي در اين مرحله، اجازه خريد كالا يا خدمت از سوي مقام مجاز دستگاه اجرايي صادر مي شود و چون در اين مرحله اقدامي براي استفاده از منابع مالي انجام نمي شود لذا هيچگونه رويداد مالي و يا بودجه اي در دفاتر حسابداري حسابهاي مستقل ثبت نخواهد شد.

 مرحله تامين اعتبار: (دومین مرحله خرج)

اعتبار يك اجازه قانوني است كه مجلس شوراي اسلامي به دولت و سازمانهاي تابعه آن مي دهد تا وجوهي را براي تحقق اهداف و اجراي برنامه هاي مصوب خود مصرف نمايد.

تامين اعتبار به بيان ساده يعني اينكه مقداري از اعتبار مصوب تخصيص يافته را براي خريد كالا يا خدمت معيني اختصاص دهيم. در اين مرحله  بعد از اينكه درخواست خريد مورد موافقت و تاييد رئيس دستگاه دولتي قرار گرفت براي تامين اعتبار به ذيحسابي و امور مالي موسسه ارجاع مي شود و ذيحساب موسسه در خواست خريد كالا يا خدمت را كه بهاي آن نيز توسط واحد درخواست كننده برآورد شده است، مورد بررسي قرار مي دهد و در صورتيكه خريد كالا و خدمات مورد درخواست، قانوني بوده و اعتبار تخصيص يافته كافي براي آن موجود باشد با دستور ذيحساب قسمتي از اعتبار براي خريد آن كالا يا خدمت، اختصاص مي يابد.

رويداد تامين اعتبار براي خريد كالا يا خدمات، بايد در دفاتر حسابداري حساب مستقل ذيربط موسسه به شرح زير ثبت مي گردد:

                                             اعتبارات تعهد نشده   ××

                                                           اندوخته اعتبار تعهدات احتمالي ××

 مرحله تعهد (سومین مرحله خرج) :

پس از انجام مراحل تشخيص و تامين اعتبار، واحد تداركات نسبت به خريد كالا و خدمات و تحويل آنها اقدام مي كند. از نظر قانون، تعهد عبارت است از ايجاد دين بر ذمه دولت ناشي از:

 الف) تحويل كالا يا انجام خدمت،

ب) اجراي قراردادهايي كه با رعايت مقررات منعقد شده باشد.

 ج) احكام صادر شده از مراجع قانوني و ذيصلاح،

 د) پيوستن به قراردادهاي بين المللي و عضويت در سازمانها يا مجامع بين المللي با اجازه قانون.

همانطور كه از اين تعريف بر مي آيد، تعهد يعني ايجاد دين بر ذمه دولت كه اساسا به دليل تحويل كالا يا انجام  خدمت و يا اجراي قراداد ايجاد مي شود  لازم به ذكر است كه انعقاد قرارداد براي خريد كالا و خدمات و يا اجراي طرحها و پروژه هاي عمراني خود به خود براي موسسه ايجاد بدهي نمي كند مگر آنكه مفاد قرارداد توسط اشخاص حقيقي يا حقوقي كه قرارداد منعقد نموده است، اجرا شود.

اين مرحله از خرج به تحويل كالا يا انجام دادن خدمت و يا اجراي قرارداد اختصاص دارد كه قبلا ضرورت خريد يا انجام و اجراي آن توسط مقام مجاز دستگاه اجرايي تشخيص داده شده است و براي پرداخت بهاي تمام شده آن، اعتبار تخصيص يافته لازم اندوخته گرديده است. به عبارت ديگر تعهد يعني بدهي ايجاد شده بر اثر تحويل كالا يا انجام دادن خدمت يا اجراي قراردادهايي كه برابر مقررات منعقد شده است. فرمهای قابل استفاده در مرحله تعهد .1) قیض انبار 2)صورتجلسه تحویل کالا3) صورت مقادیر کارهای انجام شده

 مرحله تسجيل (چهارمین مرحله خرج):

تسجيل عبارت است از تعيين ميزان بدهي قابل پرداخت به موجب اسناد و مدارك اثبات كننده بدهي. به بيان ساده تر تسجيل يعني اينكه بر اساس اسناد و مدارك(فاكتور فروش، صورت وضعيت، صورتحساب و...) ثابت كنيم بهاي كالاي تحويل شده يا خدمت انجام شده چقدر است. در اين مرحله مقام مجاز خرج، مبلغ  مندرج در صورتحساب يا صورت وضعيت را مورد موافقت قرار داده و يا اينكه پس از تعديل، مورد موافقت و تائيد قرار مي دهد. با انجام اين مرحله در واقع بدهي قابل پرداخت ناشي از تحويل كالا يا انجام خدمت تعيين شده و مورد تائيد قرار مي گيرد.

مرحله صدور حواله:)پنجمین مرحله خرج)

حواله يك اجازه كتبي است كه براي پرداخت بدهيهاي قابل پرداخت ناشي از تحويل كالا يا خدمات توسط مقام مجاز دستگاه دولتي صادر مي شودصدور حواله بايد همراه ساير مدارك تائيد شده مربوط به مراحل قبلي( فرم درخواست خريد كالا يا خدمت، فرم تامين اعتبار، قبض انبار يا فهرست مقادير كار، فاكتور يا صورتحساب و يا صورت وضعيت) براي انجام مراحل بعدي خرج، به ذيحسابي وزارتخانه يا موسسه دولتي ارجاع گردد. صدورحواله همان دستورپرداخت است،چون درحواله مبلغ قابل پرداخت توسط مقام مجاز مورد تائيد قرار مي گيرد بنابراين مرحله تسجيل يعني ميزان بدهي قابل پرداخت با صدور حواله تحقق خواهد يافت.

 مرحله نظارت مالي: ( ششمین مرحله خرج)

مفهوم  قانونی نظارت مالی،یعنی تطبیق پرداختها با قوانین ومقررات مالی حاکم برمصرف وجوه دولتی،بنابراین اعمال نظارت مالی که ششمین مرحله ازمراحل خرج است،یعنی اینکه ذیحساب وزارتخانه یاموسسه دولتی ویاهرشخص دیگری که مسئولیت نظارت مالی رابرعهده دارد،قبل از پرداخت هروجهی نظارت نمایدکه آیاقوانین ومقررات مالی حاکم برمصرف آن وجه درانجام 5 مرحله قبلی رعایت شده است یاخیر؟نظارت مالي در حقيقت نظارت قبل از خرج است كه مسؤليت آن بر عهده وزارت اموراقتصادی ودارائی است.نظارت مالی قبل ازخرج ازطریق ذیحسابان وزارت مذکور،مستقردردستگاههای دولتی انجام می شودوچون وزارت اموراقتصادی ودارائی زیرنظرقوه مجریه است،بنابراین نظارت قبل از خرج نوعی کنترل داخلی محسوب می شودکه به طورمستمر توسط ذیحسابان که باحکم وزارت مذکور منصوب می شوند،انجام می گردد.دراين مرحله مي توان از سند هزينه براي انعكاس اعمال نظارت مالي استفاده كرد. سند هزينه فرمي است از مدارك مربوط به مراحل خرج كه به موجب آن وقوع هزينه و يا ساير پرداختها اثبات مي شود.

نحوه انعکاس هزینه دردفاترحسابداری:

ثبت فعالیتهای مالی مربوط به مراحل تعهد، تسجیل، صدورحواله ونظارت مالی بستگی به مبنای حسابداری مورد استفاده درحسابداری هزینه دارد، طبق قوانین مالی کشورها هریک ازمبانی تعهدی، نقدی و نقدی تعدیل شده می تواند مورداستفاده قرار گیرد.

درصورتيكه مبناي نقدي يا نقدي تعديل شده بكار گرفته شود، چون در مراحل تعهد و تسجيل و صدور حواله و اعمال نظارت مالي وجه نقد پرداخت نمي شود، لذا وقايع مالي مذكور هم قابل ثبت نمي باشند. بنابراين ثبت اين مراحل تا تحقق مرحله پرداخت امكان پذير نخواهد بود.

 در صورتيكه درحسابداری هزینه ها مبناي تعهدي مورد استفاده قرارگيرد، به محض تحقق هزينه- تحويل كالا ياانجام خدمت-بهاي تمام شده آن پس ازتائيد مقام مجازخرج وتطبيق آن باقوانين ومقررات،به صورت زیر قابل ثبت دردفاتر حسابداري است:

ثبت بودجه ای:       اندوخته اعتبارتعهدات احتمالی     ××

                                                      اعتبارات مصرف شده     ××

ثبت مالی:             هزینه سال جاری                     ××

                                                     اسنادهزینه پرداختنی     ××

  مرحله پرداخت : (آخرین مرحله از انجام هزینه)

مرحله پرداخت آخرين مرحله انجام هزينه است. شرط لازم و كافي براي تحقق هزينه در سازمانهاي دولتي ايران تحويل كالا يا انجام خدمت و پرداخت وجه آن مي باشد.در صورتيكه كليه مراحل شش گانه قبلي  صورت بگيرد ليكن مرحله پرداخت انجام نشود، هزينه تحقق نيافته است يعني تحويل كالا يا انجام خدمت زماني هزينه محسوب مي شود كه وجه آن پرداخت گردد.

اثبات مرحله پرداخت طبق ماده65 قانون محاسبات عمومی کشورمستلزم گواهی بانک دایر برانجام یکی ازمواردزیراست:

الف: انتقال وجه به حساب ذینفع ب: پرداخت وجه به ذینفع یاقائم مقام قانونی او ج: حواله دروجه ذینفع یاقائم مقام قانونی او. تحقق هریک ازمواردفوق،رسیدگیرنده وجه تلقی می شودو به عنوان مدرکی برای اثبات مرحله پرداخت بکار می رود. پرداختهاي سازمانهاي دولتي از طريق حسابهاي بانكي و با صدور چك صورت مي گيرد.

 

ثبت مرحله پرداخت در دفاتر حسابداري:

انعکاس مرحله پرداخت نیزتابع مبنای حسابداری مورداستفاده درحسابداری هزینه است.در صورتيكه مبناي مورد عمل در حسابداري هزينه، نقدي يانقدي تعديل شده باشد،درمرحله پرداخت كه مراحل انجام هزينه تكميل مي شود، هزينه به صورت زیرثبت مي گردد:

الف) مبنای هزینه نقدی یا وقدی تعدیل شده

        هزینه سال جاری         ××

                                بانک پرداخت           ××

وچنانچه مبناي مورد عمل درحسابداری هزینه تعهدي باشد، چون هزينه قبل از مرحله پرداخت در دفاتر منعكس گرديده، لذا در اين مرحله بدهي ناشي از تحويل كالا يا انجام خدمت، پرداخت مي شودوثبت زیرصورت می گیرد:

ب) مبنای هزینه ها تعهدی (چون هزینه قبلا" ثبت شده )

                                       اسنادهزینه پرداختنی       ××

                                                                   بانک پرداخت            ××

اختيار و مسؤليت مراحل انجام هزينه(خرج)

مراحل انجام هزينه به دو مرحله، مرحله اداري و مرحله مالي تقسيم مي شود. مراحل تشخيص،  تعهد،  تسجيل  و صدور حواله  را به طور كلي مرحله اداري خرج نام گذاري مي كنيم كه توسط وزير يا رئيس مؤسسه دولتي و يا كساني كه از طرف آنها مجاز به اين امور هستند صورت مي گيرد  و مراحل تامين اعتبار، نظارت مالي و پرداخت را مرحله مالي خرج مي دانيم كه توسط ذيحساب وزارتخانه يا مؤسسه دولتي و يا كساني كه از طرف او مجاز به انجام اين قبيل امور هستند، به عمل مي آيد. مسؤليت نظارت بر مخارج دستگاهاي دولتي به عهده وزارت امور اقتصادي و دارائي(خزانه داري كل) و انجام مخارج به عهده دستگاههاي دولتي مصرف كننده اعتبار محول شده است. 

    

   مراحل درآمد

درآمدهاي عمومي دولت از زمان پيش بيني تا وصول داراي سه مرحله مشخص به شرح زير مي باشد:

 1- پيش بيني درآمد 2- تشخيص درآمد 3- وصول درآمد

پيش بيني درآمد:(اولین مرحله از درآمد)

 در اينجا نحوه انعكاس درآمد پيش بيني شده از نظر حسابداري درآمد را مورد بحث قرار مي دهيم در اغلب قوانين و مقررات مالي كشورها از جمله ايران وصول درآمدها نه تنها موكول به پيش بيني نمي باشد بلكه محدود به ميزان پيش بيني شده در بودجه كل كشورنيز نمي باشد  و منحصرا مستلزم وجود مجوز  قانوني خواهد بود؛بنابراین کنترل درآمد از نقطه نظر حسابداری مشابه کنترل هزینه نمی باشد و مقايسه مستمر درآمدهاي واقعي با درآمدهاي پيش بيني شده ضرورتي ندارد و لذا درآمدهاي عمومي پيش بيني شده در دفاتر حسابداري حسابهاي مستقل وجوه دولتي دستگهاهاي وصول كننده ثبت نمي شود.بلکه تشخیص و وصول درآمد ها با توجه به مبنای مورد استفاده ؛در دفاتر حسابداری حساب مستقل ذیربط منعکس می شود

تشخيص درآمد: (دومین مرحله از درآمد)

 در اين مرحله، درآمدهاي عمومي دولت ارزيابي و تشخيص داده مي شود. در صورت استفاده از مبناي تعهدي درآمدهايي كه قابليت اندازه گيري داشته باشند و در طول سال مالي و يا مدت كوتاهي پس از ساال مالي (معمولا 60 روز) قابل وصول باشند با مبناي تعهدي شناسايي و در دفاتر حسابداري ثبت مي شوند. و در صورتيكه مبناي مورد استفاده نقدي كامل باشد، انعكاس تشخيص درآمدها در دفاتر حسابداري تا زمان وصول آنها به تاخير مي افتد و لذا ميزان درآمدها به علت عدم وصول وجه آن ثبت نمي گردد و در برخي از كشورها به منظور جبران ضعف سيستم حسابداري نقدي، ترتيبي اتخاذ شده است كه درآمدهاي تشخيص شده وصول نشده را به طريق مقتضي در دفاتر منعكس كرده و ليكن شناخت قطعي درآمد موكول به زمان وصول وجه آنها مي باشد.

در صورت استفاده از سیستم تعهدی ثبت زیر در دفاتر حسابداری منعکس می شود:

مالیاتهای دریافتنی جاری      *****

                     ذخیره مالیاتهای دریافتنی مشکوک الوصول جاری(برای مالیاتهای غیر قابل وصول) *****

                      درآمد (شناخت مالیات)                                                                                          *****

همچنین در صورت استفاده از سیستم نقدی ثبت زیر در دفاتر حسابداری منعکس می گردد:

مالیاتهای دریافتنی جاری            ****

                       اندوخته مالیاتهای وصول نشده جاری            *****

بابت مالیاتهای تشخیص شده

در موقع وصول وجه:

بانک تمرکز وجوه درآمد                      *****

          مالیاتهای دریافتنی جاری                                  *****

اندوخته مالیاتهای وصول نشده جاری  *****

                   درآمد                                                      *****

همچنین به منظور جمع آوری اطلاعات مربوط به درآمدهای واقعی سالانه دولت و مقایسه آن با درآمدهای پیش بینی شده و پی گیری مستمر مطالبات دولت از مودیان مالیاتی؛ می توان با استفاده از حساب “مالیاتهای دریافتنی سنواتی “ و حساب “اندوخته مالیاتهای وصول نشده سال جاری ” سهم سال جاری و سنواتی از درآمدهای وصولی نقدی هر سال را تفکیک نمود.

همچنین به منظور جمع آوری اطلاعات مربوط به درآمدهای واقعی سالانه دولت و مقایسه آن با درآمدهای پیش بینی شده و پی گیری مستمر مطالبات دولت از مودیان مالیاتی؛ می توان با استفاده از حساب “مالیاتهای دریافتنی سنواتی “ و حساب “اندوخته مالیاتهای وصول نشده سال جاری ” سهم سال جاری و سنواتی از درآمدهای وصولی نقدی هر سال را تفکیک نمود.

     مسئله

فرض کنید سازمان امور اقتصادی و دارایی استان آذربایجان شرقی فاقد هرگونه مانده اقلام سنواتی می باشد. فعالیتهای بودجه ای و مالی تلخیص شده سال 87 حساب مستقل وجوه اعتبارات جاری مذکور در فروردین ماه سال مالی مورد بحث با فرض اینکه سیستم حسابداری آن واحد بر مینای تعهدی تعدیل شده طراحی شده باشد؛ به شرح زیر می باشد.

78/1/7- ابلاغ بودجه مصوب سال 87 با مشخصات زیر:

اعتبارات مصوب به مبلغ 900 هزار ریال

درآمد عمومی پیش بینی شده 200 هزار ریال

78/1/10- معادل 20 درصد از اعتبار مصوب برای انجام هزینه های 3 ماه اول سال مالی تخصیص و ابلاغ گردید.

78/1/11- درخواست وجه شماره یک معادل 60 هزار ریال از محل اعتبارات تخصیص یافته عهده خزانه صادر گردید.

78/1/15- برای خرید مقداری مواد و ملزومات مصرفی مبلغ 30 هزار ریال تامین اعتبار گردید و از طریق واحد تدارکات سفارش خرید آن صادر گردید.

78/1/16-چون بخشی از مالیاتهای سازمان قابل اندازه گری بوده و قابلیت وصول را نیز داشت؛ پس از تشخیص و ارزیابی با اشخاص حقیقی یا حقوقی ابلاغ گردید. در تاریخ مذکور مبلغ 50 هزار ریال صورتحساب قطعی مالیاتی مودیان ابلاغ شد.

78/1/17-برخی از درامدهای مالیاتی سازمان منحصرا با مبتای نقدی قابل شناسایی است؛ لذا ثبت این نوع درآمد فقط در زمان وصول امکانپذیر است. مبلغ 10 هزار ریال از این قبیل درآمد های مالیاتی به صورت نقد وصول گردید.

78/1/20- مواد و ملزومات سفارشی به صورت کامل تحویل سازمان شد وبهای تمام شده آن به مبلغ 28 هزار ریال توسط مقام مجاز تایید و حواله آن برای پرداخت صادر و به ذیحسابی سازمان تحویل گردید.ذیحسابی نیز ضمن تطبیق خرید مواد و ملزومات با مقررات مالی ؛ بهای تمام شده آنرا به حساب هزینه قطعی منظور نمود.

78/1/21- درخواست وجه مورخه 11/1/78 به حساب ذیحسابی واریز گردید.

78/1/23 -مبلغ 15 هزار ریال از مالیاتهایی که قبلاتشخیص شده بود وصول گردید.

78/1/25-وجه صورتحساب مربوط به خرید مواد اولیه و ملزرومات خریداری شده به فروشنده پرداخت گردید.

78/1/26- مبلغ 10 هزار ریال جهت انجان تعمیرات اساسی محل سازمان بر طبق قرارداد منعقده که به امضا مقام مجاز و طرف قرارداد رسیده بود ؛ تامین اعتبار گردید.

مطلوبست:

ثبت فعالیتهای مالی و بودجه ای فوق در دفتر روزنامه حساب مستقل وجوه اعتبارات هزینه ای

حل مسئله:

چون مبنا تعهدی تعدیل شده است لذا هزینه ها در زمان ایجاد و درآمد ها در زمان تحقق و برخی در زمان وصول شناسایی و ثبت می شوند.همانطور که اشاره شد درآمد پیش بینی شده ثبت نمی گردد.

تاریخ	شرح	بدهکار	بستانکار
1/7	بودجه جاری              اعتبارات مصوب ثبت بودجه مصوب سال 1378	900000	900000
1/10	جاری با خزانه       اعتبارات تخصیص یافته منابع مالی قابل دریافت           اعتبارات تعهد نشده   ابلاغ تخصیص سه ماه اول سال	180000     180000	180000       180000
1/11	حساب درخواست وجه           منابع مالی قابل دریافت صدور درخواست وجه	60000	60000
1/15	اعتبارات تعهد نشده           اندوخته اعتبار تعهدات احتمالی تامین اعتبار خرید مواد و ملزومات	30000	30000
1/16	مالیات دریافتنی جاری           درآمد ارسال صورتحساب برای مودیان مالیاتی	50000	50000
1/17	بانک تمرکز وجوه درآمد         درآمد وصول درآمدهای مالیاتی	10000	10000
1/18	اندوخته اعتبارتعهدات احتمالی         اعتبارات مصرف شده         اعتبارات تعهد نشده هزینه سال جاری         اسناد هزینه پرداختنی تحویل ملزومات سفارشی و ثبت هزینه	30000       28000	28000 2000       28000
1/21	بانک پرداخت جاری           دریافتی از خزانه دریافت وجه درخواست شماره 1	60000	60000
1/23	بانک تمرکز وجوه درآمد           مالیات دریافتنی جاری وصول وجه قسمتی از درآمدهای مالیاتی	15000	15000
1/25	اسناد هزینه پرداختنی              بانک پرداخت جاری پرداخت صورتحساب خرید ملزومات	28000	28000
1/26	اعتبارات تعهد نشده            اندوخته اعتبارتعهدات احتمالی تامین اعتبار قرارداد تعمیرات اساسی	100000	100000

 

 

خلاصه فصل ششم حسابداری و کنترلهای مالی دولتی آقای دکتر باباجانی

 

فصل ششم ( لازم است برای تکمیل اطلاعات کتاب خریداری شود )

حساب مستقل وجوه اعتبارات هزينه اي(جاري)

وزارتخانه ها ودستگاههاي  دولتي و واحدهاي تابعه آنها در مراكز استانها ،دستگهاي اجرائي كشور محسوب مي شوند.

دستگاه اجرائي به سازماني اطلاق مي شود كه كه تمام يا قسمتي از برنامه هاي مصوب منظور در بودجه سالانه دولت را اجرا مي كند.

هريك از وزارتخانه ها و موسسات دولتي ايران بر طبق اصل 53 قانون اساسي بايد درآمدهايي را كه بر اساس مجوز قانون وصول مي كنند به حساب خزانه داري كل واريز نمايند. لذا حق برداشت از حسابهاي درامد در اختيار دستگاه دولتي نمي باشد . از سوي ديگر وزارتخانه ها و مسسات دولتي و واحدهاي تابعه انها در مراكز استانها براي اجراي برنامه هاي مصوب به منابع مالي نياز دارند. منابع مالي اين قبيل دستگاها بر اساس اعتبارات مصوب بودجه عمومي دولت تامين مي شود و از طريق خزانه داري كل در اختيار آنها قرار مي گيرد تا برابر مقررات به مصرف هزينه ي اجراي برنامه ها برسد.

منابع مالي كه از محل بوجه عمومي دولت در اختيار وزارتخانه ها و موسسات دولتي قرار مي گيرد از محل منابع مالي حساب مستقل وجوه عمومي يا حساب مستقل وجوه اختصاصي دولت تامين مي شود.

حساب مستقل وجوه عمومي دولت شامل درامدهاي مالياتي ،واگذاري دارائيهاي سرمايه اي ،درآمد حاصل از انحصارات و مالكيت دولت، درامد حاصل از فروش كالا يا خدمات مي باشد.

بنابراين همان درامدهايي كه دستگاه هاي دولتي بر اساس مجوزهاي قانوني وصول و به حسابهاي خزانه انتقال مي دهند ، پس از تمركز در حسابهاي خزانه ، بر اساس اعتبارات مصوب تخصيص يافته، مجددا بين دستگاهاي دولتي توزيع مي شوند. يادآوري اين نكته نيز لازم مي باشد كه ميزان منابع مالي مورد نياز دستگاهاي دولتي عليرغم آنكه از محل دآمدهاي عمومي متمركز در حسابهاي خزانه تامين مي شود،با ميزان درآمدهاي عمومي وصول شده توسط دستگاه دولتي ارتباط مستقيم ندارد. بدين معني كه اگر درآمدهاي عمومي وصول شده دستگاه از درآمدهاي پيش بيني شده براي همان دستگاه كمتر باشد ، اين كاهش وصول درآمد الزاما از طريق كاهش ميزان اعتبار تخصيص يافته همان دستگاه دولتي جبران نمي شود.

در حساب مستقل وجوه اختصاصي ، ميزان وجوهي كه براي انجام هزينه هاي اختصاصي در اختيار هر وزارتخانه با موسسه دولتي قرار مي گيرد منحصرا از درآمدهاي اختصاصي تامين مي شود كه دستگاه دولتي ذيربط قبلا به حساب خزانه انتقال داده است،لذا كاهش در ميزان وصول درآمدهاي اختصاصي به نوبه خود موجب كاهش در ميزان وجوه اختصاصي قابل تامين براي هزينه هاي اختصاصي مي شود.

حساب مستقل هاي مورد استفاده در  وزارتخانه ها و موسسات دولتي ايران : الف ) حسابهاي مستقل وجوه دولتي 1-وجوه اعتبارات

هزينه اي (جاری ) 2- وجوه تملك دارائيهاي سرمايه اي 3- وجوه اختصاصي

 

 

 

ب) حسابهاي مستقل وجوه اماني 1 _ وجوه سپرده 2_وجوه هدايا و كمكهاي مردمي

معيار اندازه گيري در حسابداري حساب مستقل:

معيار اندازه گيري در حساب مستقل وجوه دولتي و وجوه اماني(به استثناي موقوفه هاي غير قابل مصرف) جريان منابع مالي است بدين معني كه بر ورود و مصرف منابع مالي تاكيد داشته و وضعيت منابع مالي اختصاص يافته براي تحقق اهداف معين را گزارش مي كنند و هدف از بكارگيري آن ،حصول اطمينان از مصرف صحيح منابع مالي، در برنامه ها و طرحها و فعاليتهايي است كه قانون معين كرده است.

ويژگيهاي حساب مستقل وجوه اعتبارات هزينه اي:

كاربرد:بر طبق اصل 53 قانون اساسي و در راستاي تمركز عايدات كليه دريافتهاي دستگاهاي دولتي بايد به حساب خزانه داري كل واريز شود و پرداخت مخارج آنان در حدود اعتبارات مصوب ، و به موجب قانون صورت مي گيرد. بنابراين دستگاهاي دولتي ايران مستقيما مجاز به استفاده از وجوه درآمدهاي وصولي نمي باشند،بلكه بايد درآمدهاي وصولي ابتدا به حساب خزانه داري كل واريز شود و براي انجام هزينه در حدود اعتبارات مصوب از خزانه درخواست وجه شود.

مبناي حسابداري:

درقانون محاسبات عمومي ايران مبناي حسابداري در شناسايي و ثبت هزينه ها ، نقدي تعديل شده و در مورد شناسايي و ثبت درآمدها ، نقدي كامل است.

عمليات حسابداري حساب مستقل

ابلاغ بودجه:

بودجه هر سال در ابتداي سال توسط رئيس سازمان مديريت و برنامه ريزي به نمايندگي از طرف رئيس جمهور به دستگهاي دولتي ابلاغ مي شود. در زمان ابلاغ ثبت زير در دفاتر حساب مستقل انجام مي شود.

عنوان حساب	بدهكار	بستانكار
حساب بودجه	****
اعتبارات مصوب		****

 

ابلاغ تخصيص اعتبار:

ابلاغ اعتبارات تخصيص يافته به دستگاههاي دولتي به منزله صدور اجازه براي دريافت وجه از خزانه و ايجاد تعهد توسط دستگاه دولتي است. در هنگام تخصيص اعتبار ثبت زير در دفاتر حساب مستقل انجام مي شود. پس از ایلاغ اعتبارات تخصیص یافته دستگاه اجرائی به صورت قانونی اجازه دارد از یک سو از خزانه تقاضای وجه نماید و از سوی دیگر برای خرید کالا و خرید کالا وخدمات اعتبار لازم

ثبت هاي بودجه اي	بدهكار	بستانكار
جاري با خزانه	****
اعتبارات تخصيص يافته		****
منابع مالي قابل دريافت	****
اعتبارات تعهد نشده		****

 

دريافت تنخواه گردان حسابداري:

ثبت بودجه اي	بدهكار	بستانكار
حساب درخواست وجه	****
منابع مالي قابل دريافت		****
ثبت مالي	بدهكار	بستانكار
بانك پرداخت	****
تنخواه گردان حسابداري		****

 

تنخواه گردان پرداخت:

ثبت بودجه اي		بدهكار	بستانكار
اعتبارات تعهد نشده		****
اندوخته اعتبار پرداختهاي غير قطعي			****
ثبت مالي	بدهكار		بستانكار
تنخواه گردان پرداخت	****
بانك پرداخت			****

 

دريافت وجه از خزانه:

ثبت بودجه اي	بدهكار	بستانكار
درخواست وجه	****
منابع مالي قابل دريافت		****
ثبت مالي	بدهكار	بستانكار
بانك پرداخت	****
دريافتي از خزانه		****

 

پرداخت پيش پرداخت و علي الحساب:

تامين اعتبار	بدهكار	بستانكار
اعتبارات تعهد نشده	****
اندوخته اعتبار تعهدات احتمالي		****
ثبت بودجه اي	بدهكار	بستانكار
اندوخته اعتبار تعهدات احتمالي	****
اندوخته اعتبار پرداختهاي غير قطعي		****
ثبت مالي	بدهكار	بستانكار
پيش پرداخت سال جاري	****
بانك پرداخت		****

 

احتساب پيش پرداخت و علي الحساب به هزينه قطعي:

ثبت بودجه اي	بدهكار	بستانكار
اندوخته اعتبار پرداختهاي غير قطعي	****
اعتبارات مصرف شده		****
ثبت مالي	بدهكار	بستانكار
هزينه سال جاري	****
پيش پرداخت سال جاري		****

 

پرداخت حقوق كاركنان:

ثبت بودجه اي	بدهكار	بستانكار
اعتبارات تعهد نشده	****
اندوخته اعتبار تعهدات احتمالي		****
ثبت مالي	بدهكار	بستانكار
بانك پرداخت حقوق	****
بانك پرداخت جاري		****

 

               

احتساب حقوق كاركنان به هزينه قطعي:

ثبت بودجه اي	بدهكار	بستانكار
اندوخته اعتبار تعهدات احتمالي	****
اعتبارات مصرف شده		****
ثبت مالي	بدهكار	بستانكار
هزينه سال جاري	****
بانك پرداخت حقوق		****

 

حسابداري درآمدها:

درآمدهاي ايران از جمله درآمدهاي مالياتي ،تا حدودي زيادي فاقد ويژگيهاي قابليت اندازه گيري و بالاخص قابليت وصول مي باشند با اين ترتيب شرايط استفاده از مبناي تعهدي تعديل شده در حسابداري درآمدهاي ايران به دليل فقدان شرايط لازم و كافي ميسر نمي باشد بنابراين بايد از روشهايي استفاده كنيم كه در زمان تشخيص ماليات از احتساب آن به درآمد عمومي خوداري كند.ثبت هاي زير اين مهم را تامين مي كند.

تشخيص و ارسال صورتحساب ماليات:

عنوان حساب	بدهكار	بستانكار
مالياتهاي دريافتني جاري	****
اندوخته مالياتهاي دريافتني جاري		****
ذخيره مالياتهاي دريافتني مشكوك الوصول		**

 

وصول ماليات:

عنوان حساب	بدهكار	بستانكار
بانك تمركز وجوه درآمد عمومي	****
ذخيره مالياتهاي دريافتني مشكوك الوصول	**
مالياتهاي دريافتني جاري		****

 

انتقال درآمد وصول شده به حساب خزانه:

عنوان حساب	بدهكار	بستانكار
درآمد عمومي انتقالي	****
بانك تمركز وجوه عمومي		****

 

نگهداري حساب تعهدات پرداخت نشده در حسابداري نقدي:

دريافت صورتحساب خريد كالا يا خدمت:

عنوان حساب	بدهكار	بستانكار
تعهدات پرداخت نشده جاري	****
اندوخته تعهدات پرداخت نشده جاري		***

 

 

پرداخت هزينه مربوط:

عنوان حساب	بدهكار	بستانكار
هزينه سال جاري	****
تعهدات پرداخت نشده جاري		****
عنوان حساب	بدهكار	بستانكار
اندوخته تعهدات پرداخت نشده جاري	****
بانك پرداخت جاري		****

 

اصلاح و تعديل حساب ها:

قبل از بستن حسابهاي موقت و دائمي هر حساب مستقل لازم است مانده برخي از حسابهاي مستقل مورد اصلاح يا تعديل قرار گيرد. در اين مرحله از يكسو حسابهاي موقت براي مرحله بستن حسابهاي موقت آماده مي شود و از سوي ديگر تعديلات لازم در مورد حسابهاي دائمي كه قابل انتقال به سال بعد هستند، صورت مي گيرد.

در حساب مستقل وجوه اعتبارات هزينه اي وزارتخانه ها و موسسات دولتي، بر اساس مقررات مالي و محاسباتي كشور،اقداماتي به شرح زير صورت مي پذيرد:

واريز تنخواه گردان پرداخت

واريز تنخواه گردان حسابداري

برگشت مانده وجوه مصرف نشده سال مالي به حساب خزانه

انتقال مانده پيش پرداخت و علي الحساب سال جاري به حساب سنواتي

انتقال مانده حسابهاي بودجه اي مربوط به پيش پرداختها و علي الحسابها به سال بعد

تسويه بدهي به ساير سازمانها

انتقال مانده مالياتهاي دريافتني جاري و ذخيره مربوط به حساب سنواتي

انتقال مانده تعهدات پرداخت نشده جاري به حساب سنواتي

واريز تنخواه گردان پرداخت:

نحوه واريز يا تسويه تنخواه گردان پرداخت به يكي از طرق زير صورت مي گيرد:

معادل تنخواه گردان دريافتي اسناد و مدارك هزينه تحويل مي شود.

ثبت بودجه اي :	بدهكار	بستانكار
اندوخته اعتبار پرداختهاي غيرقطعي	****
اعتبارات مصرف شده		****
ثبت مالي :	بدهكار	بستانكار
هزينه سال جاري	****
تنخواه گردان پرداخت		****

 

واريز تنخواه گردان پرداخت

معادل تنخواه گردان دريافتي وجه نقد به حساب ذيحسابي واريز ميشود.

ثبت بودجه اي :	بدهكار	بستانكار
اندوخته اعتبار پرداختهاي غيرقطعي	***
اعتبارات تعهد نشده		***
ثبت مالي :	بدهكار	بستانكار
بانك پرداخت جاري	***
تنخواه گردان پرداخت		***

 

ادامه - واريز تنخواه گردان پرداخت

قسمتي از تنخواه گردان پرداخت با وجه نقد و قسمتي از آن با ارائه اسناد و مدارك هزينه، تسويه يا واريز مي شود.

ثبت بودجه اي :	بدهكار	بستانكار
اندوخته اعتبار پرداختهاي غيرقطعي	***
اعتبارات تعهد نشده		***
ثبت مالي :	بدهكار	بستانكار
هزينه سال جاري	***
بانك پرداخت جاري	***
تنخواه گردان پرداخت		***

 

ادامه - واريز تنخواه گردان پرداخت

توضيح اين نكته ضروري است كه تنخواه گردان پرداخت به عنوان يكي از اقلام دارائيهاي جاري يك حساب دائمي است و در صورتيكه بر طبق قوانين و مقررات كشور مانده وجوه مصرف نشده سازمانهاي دولتي قابل انتقال به سال بعد باشد، مانده اين حساب نيز به سال بعد انتقال مي يابد.

واريز تنخواه گردان حسابداري

تنخواه گردان حسابداري عبارت از مقداري وجه نقد است كه در ابتداي سال مالي به منظور ايجاد تسهيلات لازم در انجام پرداختهاي يك موسسه دولتي در اختيار ذيحساب ذيربط قرار مي گيرد تا به تدريج كه هزينه ها پرداخت مي شود، درخواست وجه لازم عهده خزانه صادر و نسبت به تكميل تنخواه گردان اقدام شود.

وضعيت تنخواه گردان حسابداري در هر مقطع زماني از جمله پس از پايان دوره مالي در يكي از حالات زير است:

تمام ان بصورت وجه نقد در ذيحسابي موجود است.

تمام آن هزينه يا بصورت غيرقطعي (پيش پرداخت و علي الحساب) پرداخت شده است.

تركيبي از دو حالت فوق به شرح زير :

قسمتي از آن به مصرف هزينه هاي اسفندماه رسيده ليكن وجه نقد آن به علت پايان يافتن دوره مالي از خزانه دريافت نشده است.

قسمتي از آن بصورت پيش پرداخت و علي الحساب پرداخت شده ليكن معادل آن از خزانه دريافت نگرديده است.

با فرض اينكه هر دو حالت فوق اتفاق افتاده باشد براي واريز تنخواه گردان حسابداري دو فقره درخواست وجه عهده خزانه صادر مي شود.يك درخواست وجه براي هزينه هاي اسفندماه كه از محل تنخواه گردان حسابداري پرداخت شده ليكن وجه آن از خزانه دريافت نشده و يك فقره درخواست ديگر براي مانده پيش پرداختها و علي الحسابهاي

ادامه - واريز تنخواه گردان حسابداري

سالجاري كه از محل تنخواه گردان حسابداري پرداخت شده ليكن تا پايان دوره مالي واريز نشده است و طبق قانون قابل انتقال به انتقال به سال بعد مي باشند.

خزانه به درخواستهاي صادره فوق كه در اصطلاح به آن درخواست پابپائي مي گويند، از طريق صدور اعلاميه اي پاسخ مي دهد. پس از دريافت پاسخ خزانه، ثبت آرتيكل زير در دفاتر حسابداري ضروري است.

	بدهكار	بستانكار
تنخواه گردان حسابداري	***
دريافتي از خزانه		***

 

مانده نقدي تنخواه گردان حسابداري نيز با صدور چك و انتقال به حساب خزانه تسويه مي شود. ثبت آرتيكلهاي زير براي تسويه ضروري است.

ثبت بودجه اي :	بدهكار	بستانكار
منابع مالي قابل دريافت	***
حساب درخواست وجه		***
ثبت مالي :	بدهكار	بستانكار
تنخواه گردان حسابداري	***
بانك پرداخت		***

 

انتقال مانده وجوه مصرف نشده

مانده وجوه مصرف نشده يا اضافه دريافتي از خزانه، از فرمول زير محاسبه مي شود:

مانده پيش پرداخت سالجاري+مانده علي الحساب سالجاري+هزينه سالجاري جوه دريافتي از خزانه - مانده وجوه مصرف نشده

 

 

اين قبيل وجوه، در اجراي ماده 63 قانون محاسبات عمومي كشور بايستي به حساب خزانه برگشت شود.

هنگام انتقال وجوه مصرف نشده به حساب خزانه آرتيكلهاي زير در دفاتر حسابداري ثبت مي گردد:

ثبت بودجه اي :	بدهكار	بستانكار
منابع مالي قابل دريافت	***
حساب درخواست وجه		***
ثبت مالي :	بدهكار	بستانكار
دريافتي از خزانه	***
بانك پرداخت جاري		***

 

پيش پرداخت و علي الحساب

در ايران طبق ماده 102 قانون محاسبات عمومي كشور، پيش پرداختها در زماني كه به مرحله تعهد مي رسند و علي الحسابها هنگامي كه تصفيه مي شوند، به حساب هزينه از محل اعتبار سالي كه پيش پرداخت يا علي الحساب پرداخت شده است منظور و در دفاتر اعمال حساب مي گردد.

دو نكته قابل توجه در ماده 102 قانون محاسبات عمومي كشور كه حاصل سيستم حسابداري نقدي تعديل شده و محدوديتهاي مصرف اعتبارات هر سال مالي در ماده 63 همان قانون مي باشد، وجود دارد. اول آنكه هزينه مربوط به اقلام پيش پرداخت و علي الحساب سنواتي در صورتحساب سالي كه موضوع اين قبيل پرداختها قطعي مي شود ،

 

منعكس گردد. دوم آنكه چون در سالي كه پيش پرداخت يا علي الحساب پرداخت گرديده، اعتبار تخصيص يافته لازم براي آنها تامين گرديده است، لذا هزينه اين قبيل پرداختها نبايد به پاي سالي كه كالا يا خدمات آنها تحويل يا انجام مي شود، منظور گردد.

براي انجام اين كار بايستي هم حسابهاي بوجه اي و هم حسابهاي مالي كه با اين قبيل اقلام در ارتباط هستند تعديل شوند. حسابهاي بودجه اي مربوط به پيش پرداختها و علي الحسابها عبارتند از قسمتي از حساب درخواست وجه و حساب اندوخته اعتبار پرداختهاي غيرقطعي و حسابهاي مالي نيز پيش پرداخت سالجاري، علي الحساب سالجاري و قسمتي از حساب دريافتي از خزانه مي باشد.

انتقال مانده حسابهاي بودحه اي پرداختهاي غيرقطعي جاري به سنواتي

ثبت بودجه اي :	بدهكار	بستانكار
درخواست وجه سنواتي	3000
حساب درخواست وجه		3000
اندوخته اعتبار پرداختهاي غير قطعي	3000
اندوخته اعتبار پرداختهاي غيرقطعي سنواتي		3000
ثبت مالي :	بدهكار	بستانكار
علي الحساب سنواتي	1000
پيش پرداخت سنواتي	2000
علي الحساب سالجاري		1000
پيش پرداخت سالجاري		2000
دريافتي از خزانه	3000
اندوخته پيش پرداخت و علي الحساب سنواتي		3000

 

ابدهي به ساير سازمان ها

مانده اين حساب كه نشان دهنده بدهي هاي مالياتي و ساير كسور قانوني دستگاه اجرايي به سازمانهاي ذينفع است، بايد در پايان سال مالي صفر شود. هرچند كه وجوه مربوط به اين حساب در حساب بانك پرداخت متمركز است و انتقال مانده آن نيز به سال بعد منعي ندارد، ليكن در قوانين و مقررات مربوط به كسور قانوني ، معمولاً يك ماه فرصت داده شده است كه وجه كسور قانوني به حساب سازمانهاي ذيربط واريز شود. بنابراين پايان سال مالي فرصت مناسبي است كه وجوه مربوط به اين قبيل كسور، به حساب سازمانهاي مربوط واريز و مانده حساب مذكور صفر شود.

ماليات هاي دريافتني و اندوخته مالياتهاي وصول نشده

بمنظور نگهداري حساب مالياتهاي تشخيص شده وصول نشده هر سال مالي و تفكيك آن از حساب مالياتهاي تشخيص شده سال بعد، در پايان سال مالي، عنوان حساب مالياتهاي دريافتني و ذخيره مربوط و اندوخته مالياتهاي وصول نشده را به حساب ماليات هاي دريافتني سنواتي انتقال مي دهيم. به اين ترتيب حساب مالياتهاي تشخيص شده هر سال مالي، از مالياتهاي تشخيص شده وصول نشده سالهاي قبل تفكيك مي شود.

براي تغيير عناوين حساب مالياتهاي دريافتني سال مالي كه وصول آن به عهده تعويق افتاده است و ذخيره مشكوك الوصول آن و همچنين طرف حساب آنها، آرتيكلهاي زير در دفاتر ثبت مي شود:

ثبت مالي :	بدهكار	بستانكار
مالياتهاي دريافتني سنواتي	***
ذخيره مالياتهاي دريافتني مشكوك الوصول جاري	***
اندوخته مالياتهاي وصول نشده	***
مالياتهاي دريافتني جاري		***
ذخيره مالياتهاي دريافتني م.و سنواتي		***
اندوخته مالياتهاي وصول نشده سنواتي		***

 

تعهدات پرداخت نشده و اندوخته تعهدات پرداخت نشده

در سيستم حسابداري نقدي و يا نقدي تعديل شده، شناسايي و ثبت هزينه ها موكول به پرداخت وجه آنها مي باشد، لذا در اين سيتم امكان شناسايي و ثبت تعهدات پرداخت نشده امكانپذير نخواهد بود. براي رفع اين مشكل وانعكاس اطلاعات مربوط به تعهدات پرداخت نشده دستگاههاي اجرايي، مقرر گرديد كه از دو حساب تعهدات پرداخت نشده جاري و اندوخته تعهدات پرداخت نشده جاري استفاده شود، مشروط بر آنكه در هنگام پرداخت وجه علاوه بر شناسائي و ثبت هزينه، حسابهاي مذكور نيز حذف شوند.

با انتقال مانده تعهدات پرداخت نشده سال مالي به حساب تعهدات پرداخت نشده سنواتي، آرتيكلهاي زير در دفاتر حساب ثبت مي شود.

ثبت مالي :	بدهكار	بستانكار
تعهدات پرداخت نشده سنواتي	***
تعهدات پرداخت نشده جاري		***
اندوخته تعهدات پرداخت نشده جاري	***
اندوخته تعهدات پرداخت نشده سنواتي		***

 

بستن حسابهاي موقت

پس از انجام تعديلات و اصلاحات، بستن حسابهاي بودجه اي و موقت امكانپذير مي گردد. بستن حسابهاي موقت در دو مرحله انجام مي شود:

بستن حسابهاي موقت بودجه اي: در اين مرحله، حسابهاي بودجه اي سالجاري را كه داراي مانده بستانكار هستند، بدهكار نموده و حسابهاي بودجه اي سالجاري را كه مانده بدهكار دارند، بستانكار مي نمائيم تا مانده كليه اين حسابها صفر شود.

بستن حسابهاي موقت مالي: در اين مرحله، حسابهاي دريافتي از خزانه و درآمد عمومي كه مانده بستانكار دارند و از حسابهاي موقت مالي محسوب مي شوند، با حسابهاي هزينه سالجاري و درآمد عمومي انتقالي كه مانده بدهكار دارند، در مقابل يكديگر قرار گرفته و باهم بسته مي شوند.

ثبت بستن حسابهاي موقت بودجه اي:	بدهكار	بستانكار
اعتبارات مصوب	2000
اعتبارات تخصيص يافته	1900
اعتبارات مصرف شده	1700
اعتبارات تعهد نشده	46
حساب بودجه		2000
جاري با خزانه		1900
درخواست وجه		1700
منابع مالي قابل دريافت		46
ثبت بستن حسابهاي موقت مالي:	بدهكار	بستانكار
دريافتي از خزانه	1700
درآمد عمومي	***
هزينه سال جاري		1700
درآمد عمومي انتقالي		***
بستن حسابهاي دائمي و انتقال آن به سال بعد:	بدهكار	بستانكار
اندوخته پيش پرداخت و علي الحساب سنواتي	67
ذخيره مالياتهاي دريافتني مشكوك الوصول سنواتي	3
اندوخته مالياتهاي وصول نشده سنواتي	28
اندوخته اعتبار پرداختهاي غيرقطعي سنواتي	67
اندوخته تعهدات پرداخت نشده سنواتي	25
حساب پيش پرداخت سنواتي		47
علي الحساب سنواتي		20
مالياتهاي دريافتني سنواتي		31
درخواست وجه سنواتي		67
تعهدات پرداخت نشده سنوات		25

بدهي هاي جاري و اندوخته ها:	دارائيهاي جاري:
تعهدات پرداخت نشده سنواتي                           ***** كسرميشود: اندوخته تعهدات پرداخت نشده سنواتي                (***) اندوخته پيش پرداخت و علي الحساب سنواتي       **** جمع اندوخته ها                                              ******	مالياتهاي دريافتني سنواتي                                ****** كسرميشود: ذخيره م.م.و سنواتي                         (***) اندوخته مالياتهاي وصول نشده سنواتي                (***) پيش پرداخت سنواتي                                         **** علي الحساب سنواتي                                          **** جمع دارائيهاي جاري                                      ******

 

بستانكار	بدهكار
*** ***** ****** ***** ****	*** *** *** *** *** ** **	موجودي اول سال مالي : اضافه ميشود: دريافتها و درآمدهاي وصولي: دريافتهاي سال مالي از خزانه ئرآمدهاي عمومي جمع دريافتها و درآمدهاي وصولي سال مالي جمع موجودي و دريافتهاي سال مالي كسر مي شود: هزينه ها و درآمدهاي انتقالي: هزينه سال جاري درآمد عمومي انتقالي به خزانه انتقال وجوه مصرف نشده به خزانه جمع هزينه و وجوه انتقالي به خزانه در سال مالي موجودي پايان سال مالي: پيش پرداخت علي الحساب

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

ثبت بودجه اي :	بدهكار	بستانكار
اندوخته اعتبار پرداختهاي غيرقطعي سنواتي	***
بانك پرداخت		***
ثبت مالي :	بدهكار	بستانكار
بانك پرداخت	***
پيش پرداخت سنواتي		***
اندوخته پيش پرداخت و علي الحساب سنواتي	***
علي الحساب سنواتي		***

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

حسابداري پيش پرداختها و علي الحسابهاي سنواتي

بر اساس مقررات قانوني ايران، حساب پيش پرداختها و علي الحسابهاي سنواتي بايستي بصورت جداگانه نگهداري و در صورتهاي مالي منعكس شوند. به همين منظور در پايان سال مالي با ثبت آرتيكلهاي لازم، عناوين پيش پرداختها و علي الحسابهاي سال جاري به سنواتي تغيير يافت و اندوخته نيز براي آنها ايجاد گرديد.

اگر قسمتي از پيش پرداختهاي سنواتي به علت تحويل كالا يا انجام خدمات و قسمتي از علي الحساب سنواتي تسويه گردد آرتيكلهاي زير زده مي شود:

ثبت بودجه اي :	بدهكار	بستانكار
اندوخته اعتبار پرداختهاي غيرقطعي سنواتي	***
اعتبارات مصرف شده سنواتي		***
ثبت مالي :	بدهكار	بستانكار
هزينه از محل اعتبار سنواتي	***
پيش پرداخت سنواتي		***
علي الحساب سنواتي		***
ثبت بودجه اي	بدهكار	بستانكار
اندوخته اعتبار پرداختهاي غير قطعي سنواتي	***
درخواست وجه سنواتي		***

در پايان سال مالي و در موقع بستن حسابها، اقلام سنواتي پيش پرداخت و علي الحساب كه هزينه نشده و يا بصورت نقدي واريز نمي شوند، همراه مانده پيش پرداختها و علي الحسابهائيكه از محل اعتبارات سالجاري پرداخت شده اند، به سال بعد انتقال مي يابند. هزينه از محل پيش پرداختها و علي الحسابهاي سنواتي كه به حساب هزينه از محل اعتبار سنواتي منظور شده است نيز با قسمتي از طرف حساب مربوط يعني حساب اندوخته پيش پرداخت و علي الحساب سنواتي بسته مي شود.

ثبت بودجه اي :	بدهكار	بستانكار
اعتبار مصرف شده سنواتي	***
حساب درخواست وجه سنواتي		***
بستن حساب قسمتي از بودجه سنواتي بابت هزينه از محل اعتبار سنواتي

 

 

ثبت مالي :	بدهكار	بستانكار
اندوخته پيش پرداخت و علي الحساب سنواتي	***
هزينه از محل اعتبار سنواتي		***
بستن حساب هزينه از محل اعتبار سنواتي

 

 

 

خلاصه فصل هفتم حسابداری و کنترلهای مالی دولتی آقای دکتر باباجانی

فصل 7 : حساب مستقل وجوه درآمد اختصاصی (جهت تکمیل کامل اطلاعات لازم است کتاب خریداری شود)

مقدمه : حساب مستقل وجوه درآمدهای اختصاصی یکی از حسابهای مستقل وجوه دولتی بوده که وظیفه نگهداری حساب و گزارش وضعیت و نتایج عملیات مالی یکی از منابع مالی دولتی به عهده آن محول گردیده است.و نیز در امور مربوط به فعالیتهای غیربازرگانی و غیرانتفاعی دستگاههای اجرائی مورد استفاده قرارمی گیرد .

ماموریت حساب مستقل وجوه اختصاصی چیست؟

ماموریت این حساب به عنوان یک مرکز درآمد و هزینه مشخص در دستگاه اجرائی ،نگهداری حساب و ارائه گزارشهای مالی جداگانه برای تحصیل و مصرف درآمدهای خاصی است که برای اجرای فعالیتها و برنامه های مشخصی تخصیص می یابد

پس حساب مستقل وجوه درآمد اختصاصی در دولت  و واحدهای تابعه آن مسئولیت نگهداری حساب نوعی از منابع مالی را به عهده  دارد که برای تامین هزینه های خاص برنامه ها و فعالیتهای دستگاههای اجرائی مورد استفاده قرار می گیرد .

منابع مالی و ویژگی های حساب مستقل وجوه درآمد اختصاصی

منابع مالی حساب مستقل وجوه اختصاصی دستگاه های اجرائی را درآمدهای اختصاصی تشکیل می دهد. درآمدهای اختصاصی به درآمدهایی اطلاق می شود که با اجازه قانون تحصیل و در بودجه سالانه کشور تحت عنوان درآمد اختصاصی ، پیش بینی و برای تامین هزینه های خاصی که برای اجرای فعالیت ها و برنامه های دستگاه های اجرائی ضروری است ، مصرف می گردد.

شرایط ایجاد حساب مستقل وجوه درآمد اختصاصی در دستگاه های اجرائی تابعه دولت :

1) تحصیل درآمد اختصاصی توسط وزارتخانه ها و موسسات دولتی مستلزم مجوزقانونی است که از طریق تصویب قانون توسط قوه مقننه تحقق می یابد.

2) نوع و میزان درآمدها و همچنین نوع و میزان هزینه ها باید تحت عناوین " درآمد اختصاصی " و " اعتبارات اختصاصی " به ترتیب در قسمت درآمدها و اعتبارات بودجه سالانه کل کشور پیش بینی شود.

3) درآمدهای اختصاصی باید منحصرا به مصرف هزینه های خاص و معین برسد.

گفتیم سه شرط فوق مجوز ایجاد حساب مستقل وجوه درآمد اختصاصی است . عدم تحقق هر یک از شرایط می تواند مانع ایجاد حساب باشد طبق لایل زیر ؟

1_ فقدان مجوز قانونی برای تحصیل در آمد خود به خود موجب منتفی شدن ایجاد حساب مستقل خواهد شد .
2_ عدم پیش بینی نوع و میزان درآمدها و هزینه ها در بودجه سالانه کشور تحت عناوین ”درآمداختصاص ” و ”اعتبار اختصاصی“ به رغم وجود مجوز قانونی برای تحصیل نوعی در آمد برای مصرف یا مصارف خاص ، موجب می شود درآمدهائی تحصیل و برای هزینه های خاصی مصرف شود لیکن نگهداری حساب و ارائه گزارشهای مالی آن از طریق حساب حساب مستقل دیگری نظیر
حساب مستقل وجوه اعتبارات هزینه ای صورت پذیرد.
3_ در صورتیکه موارد مصرف درآمد اختصاصی در قوانین و مقررات تعیین نشود خاص بودن مصرف درآمد نیز تحقق نمی یابد
نکته : تفاوت درآمد اختصاصی با درآمد عموی عمدتا“ در محدودیت نوع مصرف می باشد و در مواردی که درآمد اختصاص محدود به تامین هزینه های خاصی نباشد .

مقررات حاکم بر مصرف در آمدهای اختصاص

در اغلب کشورها مصرف درآمدهای اختصاصی تابع قوانین و مقررات خاص خود می باشد . در مواردیکه مقررات خاصی برای مصرف درآمدهای اختصاصی پیش بینی نشده باشد ، مصرف این قبیل درآمدها تابع قوانین و مقررات عمومی خواهد بود. در ایران نیز در برخی موارد درآمدهای اختصاصی تابع مقررات قانونی خاصی می گردد و در مواردی هم ممکن است مصرف درآمد اختصاصی تابع قوانین و مقررات عمومی باشد . بنابراین اصل 53 قانون اساسی جمهموری اسلامی ایران مقرر می دارد:
" کلیه دریافت های دولت در حساب های خزانه داری کل متمرکز می شود وهمه پرداخت ها در حدود اعتبارات مصوب به موجب قانون انجام میگیرد”
برمصرف درآمدهای اختصاصی که منبع تامین حساب مستقل وجوه اختصاصی دستگاه های اجرایی کشور می باشد ، حاکم خواهد بود . مفاد اصل 53 قانون اساسی ،.

چارچوب کلی و محدودیت های حساب مستقل وجوه درآمدهای اختصاصی دستگاه های اجرایی کشور را به شرح زیر مشخص می نماید.

الف : درآمدهای اختصاصی دستگاه های اجرائی کشور از دریافت های دولت محسوب می شود لذا پس از وصول باید در اجرای اصل 53 قانون اساسی و برطبق مقررات مربوط ، به حساب های خزانه داری کل انتقال یافته و متمرکز شود .بنابراین درآمدهای اختصاصی دستگاه های اجرائی مستقیما قابل مصرف نمی باشد و انجام این امر تخلف از اصل 53 قانون اساسی خواهد بود.

ب : تاکید اصل 53 قانون اساسی برانجام همه پرداخت ها در حدود اعتبارات مصوب مشمول پرداخت های اختصاصی نیز می شود . بنابراین پرداخت ها از محل درآمدهای اختصاصی وصولی فقط تا سقف اعتبارات اختصاصی پیش بینی شده ، در قانون بودجه سالانه کل کشور مجاز می باشد. درآمدهای اختصاصی که بیش از میزان پیش بینی شده در قانون بودجه سالانه کل کشور وصول می شود ، قابل مصرف نبوده و باید برطبق مقررات به حساب درآمد عمومی کشور منظور شود.

ج : طبق اصل 53 قانون اساسی همه پرداخت های وجوه اختصاصی نیز به موجب قانون انجام می شود ، بنابراین تدوین ضوابط و مقررات مربوط به پرداخت های اختصاصی در قالب قوانین و مقررات خاص یا قوانین و مقررات عمومی ، ضروری است . در تدوین مقررات مزبور به مصرف درآمدهای اختصاصی ، انتقال و تمرکز درآمدهای اختصاصی در حساب های خزانه داری کل از یک سو و رعایت سقف اعتبارات پیش بینی شده در مورد مصرف درآمدهای اختصاصی وصولی ، الزامی است.

در ایران درآمدهای اختصاصی به میزانی که وصول می شود قابل مصرف خواهد بود ، مشروط بر آنکه از اعتبار اختصاصی پیش بینی شده تجاوز ننماید . طبق ماده 64 قانون محاسبات عمومی کشور ، درآمدهای اختصاصی در صورت وصول به میزانی که در بودجه مصوب سالانه پیش بینی می شود ، قابل مصرف است . بدین معنی که اگر درآمدها کمتر از میزان پیش بینی شده ، وصول شود فقط تا سقف پیش بینی شده قابل مصرف می باشد.

فرض می شود در بودجه مصوب سال 78 یک دستگاه دولتی مبلغ 200,000 ریال درآمد اختصاصی پیش بینی شده باشد :؟

 مثال4کتاب؟:

در طول سال مالی 78 مبلغ 225000 ریال درآمد اختصاصی وصول مینماید و پس از انتقال آن به خزانه داری کل مبلغ 200,000 ریال آن را برای انجام پرداخت های اختصاصی از خزانه داری کل دریافت می نماید که از 200,000 ریال وجه دریافتی از خزانه ، جمعا مبلغ 195000 ریال به مصرف می رساندو بقیه آن به مبلغ 5000 ریال باقی می ماند ؟

تجزیه و تحلیل :مانده وجوه مصرف نشده درآمد اختصاصی به آن قسمت از درآمدهای اختصاصی وصولی اطلاق می گردد که برای مصرف هزینه های اختصاصی مجاز بوده است لیکن بنا به دلایلی از قبیل پایان یافتن سال مالی به مصرف نرسیده است .

وصول مازاد بر درآمد پیش بینی شده :

 25000 = 200,000 – 225000

مانده وجوه مصرف نشده :

5000 = 195000 – 200,000

مبلغ قابل انتقال به درآمد عمومی :

30,000 = 5000 + 25000

تجزیه و تحلیل :مانده وجوه مصرف نشده درآمد اختصاصی به آن قسمت از درآمدهای اختصاصی وصولی اطلاق می گردد که برای مصرف هزینه های اختصاصی مجاز بوده است لیکن بنا به دلایلی از قبیل پایان یافتن سال مالی به مصرف نرسیده است . مانده وجوه مصرف نشده اختصاصی ممکن است در حساب بانکی پرداخت اختصاصی دستگاه دولتی متمرکز باشد که در این صورت با صدور چک به حساب درآمد عمومی کشور در خزانه انتقال می یابد و یا ممکن است بخشی از آن در حساب بانک پرداخت اختصاصی و قسمتی ازآن در حساب تمرکز وجوه اختصاصی در خزانه متمرکز باشد . دراین صورت مبلغی که در حساب بانک پرداخت اختصاصی دستگاه دولتی متمرکز است با صدور چک به حساب درآمد عمومی کشور منظور می شود و بقیه که در حساب مخصوص تمرکز وجوه اختصاصی که در خزانه متمرکز است و به علت عدم نیاز دریافت نشده است ، از طریق خزانه داری کل به حساب درآمد عمومی کشور منظور می شود. درآمدهای اختصاصی وصولی مازاد بر درآمدهای اختصاصی پیش بینی شده ، فقط در حساب مخصوص تمرکز وجوه اختصاصی خزانه متمرکز خواهد بود و به لحاظ محدودیت قانونی در اختیار دستگاه دولتی قرار نمی گیرد . بنابراین وصولی های مازاد بر پیش بینی در پایان سال مالی به طور مستقیم توسط خزانه داری کل به حساب درآمد عمومی کشور انتقال می یابد.

مبنای حسابداری

در حسابداری درآمد و هزینه حساب مستقل وجوه اختصاصی می توان از مبنای تعهدی تعدیل شده استفاده نمود . درایران حساب درآمدهای اختصاصی دستگاه های اجرائی برمبنای نقدی و حساب هزینه برمبنای نقدی تعدیل شده ، نگهداری می شود لیکن حسابداری دانشگاه ها و موسسات آموزش عالی و تحقیقاتی به پیروی از آیین نامه مالی و معاملاتی خاص ، برمبنای نیمه تعهدی طراحی شده است . در حسابداری حساب مستقل وجوه اختصاصی این قبیل دستگاه های اجرائی ، درآمدها با مبنای نقدی و منحصرا در زمان وصول و هزینه ها برمبنای تعهدی و در هنگام ایجاد شناسایی و ثبت می شوند.

حسابداری و کنترل بودجه ای

حسابداری و کنترل بودجه ای حساب مستقل وجوه درآمد اختصاصی دستگاه های اجرائی ، مشابه حسابداری و کنترل بودجه ای حساب مستقل وجوه اعتبارات جاری می باشد . بنابراین ، اگر کنترل بودجه ای در حساب مستقل وجوه درآمد اختصاصی ، با روش حسابداری دوطرفه انجام شود ، از تعدادی حساب های بودجه ای خودتراز ، مشابه آنچه که در حسابداری بودجه ای حساب مستقل وجوه اعتبارات جاری معرفی گردید ، استفاده می شود.

تنظیم بودجه متغیر

پیش بینی درآمدها و برآورد هزینه ها در بودجه کل  کشور برنامه مالی دولت محسوب می شود و باید از دقت کافی برخوردار باشد که در ایران به دلایل عدیده ای تحقق نمی یابد : با توجه به حسابهای عملکرد سالهای گذشته بیان کننده این واقعیت است .مثلا“ درآمدهای وصولی با درآمدهای پیش بینی شده یا وجوه وصولی با وجوه پیش بینی شده حاصل از فروش نفت و مشتقات آن .... برای جلوگیری از انتقال درآمدهای اختصاصی به حساب درآمدهای عمومی و استفاده کامل از درآمدهای اختصاصی  می توان از بودجه بندی متغیر استفاده نمود .

در روش بودجه بندی متغیر

درآمد و هزینه اختصاصی در سطوح متفاوتی پیش بینی و برآورد می شود . با استفاده از این روش می توان برای مازاد درآمدهای اختصاصی تحقق یافته (در مبنای تعهدی تعدیل شده)و یا مازاد درآمدهای وصولی (در مبنای نقدی)بر درآمدهای پیش بینی شده ، مبلغی تحت عنوان ”درآمدهای اختصاصی مازاد بر پیش بینی“ در قسمت درآمدهای بودجه سالانه کل کشور معادل همان مبلغ : اعتباراتی تحت عنوان ”ذخیره اعتبار هزینه های اختصاصی مازاد بر پیش بینی“ در قسمت اعتبارت بودجه سالانه کل کشور منظور نمود .

تخصیص اعتبار

تخصیص اعتبار نوعی تسهیم اعتبار سالانه به دوره های معین است.این دوره ها که به صورت معمول 3 ماهه ودر شرایط غیر مطمئن 1 ماهه تعیین می شود. از آنجا که درآمدها و اعتبارات پیش بینی شده در بودجه سالانه به تدریج و در طول سال مالی مورد عمل بودجه وصول و پرداخت می شود لذا به منظور ایجاد تعادل در وصول درآمدها و پرداخت هزینه ها از سیستمی موسوم به ” تخصیص اعتبار“ استفاده می شود .

سیستم تخصیص اعتبار یعنی

در سال مالی مورد عمل بودجه ، دریافتهای مقاطع مختلفی از سال (به صورت معمول سه ماهه) پیش بینی و بر اساس آن اجازه انجام تعهد به دستگاههای اجرائی داده می شود. اجازه ایجاد تعهد و یا انجام هزینه از طریق سیستم تخصیص اعتبار ، نه تنها بین دریافتها و پرداختهای دولت در دوره تخصیص (سه ماهه)تعادل ایجاد می نماید بلکه از ایجاد تعهدات زائد بر اعتبار دستگاههای اجرائی نیز جلو گیری خواهد نمود . سیستم تخصیص اعتبار ، علاوه بر ایجاد تعادل بین دریافتها و پرداختهای دولت ،موجب توزیع بهینه دریافتهای نقدی دولت به تناسب پیشرفت طرحها و پروژه های عمرانی و ملحوظ نمودن شرایط اقلیمی محل اجرای طرحها و پروژه ها نیز خواهد شد .

حساب مستقل وجوه درآمد اختصاصی با تخصیص اعتبار

حساب مستقل وجوه اختصاصی متناسب با ارتباطی که بین درآمد و هزینه اختصاصی وجود دارد ، بین تخصیص اعتبار و تحقق درآمد (در مبنای تعهدی تعدیل شده )و یا وصول درآمد (در مبنای نقدی) نیز ارتباط وجود دارد . بدین معنی که همزمان با تحقق درآمد و یا وصول درآمد (حسب مورد) متناسب با مقدار درآمد تحقق یافته یا وصول شده ، می توان قسمتی از اعتبارات مصوب را تخصیص یافته تلقی و در دفاتر حسابداری بودجه ای منعکس نمود.

عملیات حسابداری حساب مستقل وجوه درآمد اختصاصی

1 _ بابت ابلاغ بودجه اختصاصی

ثبت بودجه اي	بدهكار	بستانكار
درآمدهای پیش بینی شده	300000
اعتبارات مصوب		300000

2_ بابت درآمدهای اختصاصی تحقق یافته -و بابت وصول شده از آن

ثبت مالی	بدهكار	بستانكار
حسابهای دریافتنی	350000
درآمد اختصاصی		350000
بانک تمرکز وجوه	320000
حسابهای دریافتنی		320000

3 _ بابت انتقال درآمدهای وصولی به حساب خزانه

ثبت مالی	بدهکار	بستانکار
درآمد انتقالی	320000
بانک تمرکز وجوه		320000

4 _ بابت اعتبارات مصوب اختصاصی تخصیص یافته تا سقف اعتبار

ثبت بودجه ای	بدهكار	بستانكار
جاري با خزانه	300000
اعتبارات تخصیص یافته		300000
منابع مالی قابل دریافت	300000
اعتبارات تعهد نشده		300000

5 _ بابت درخواست وجه از خزانه

ثبت بودجه اي	بدهكار	بستانكار
درخواست وجه	295000
منابع مالی قابل دریافت		295000
ثبت مالي	بدهكار	بستانكار
بانک پرداخت	295000
دریافتی از خزانه		295000

6 _ بابت تامین اعتبار(از محل اعتبارات تخصیص یافته

ثبت بودجه ای	بدهکار	بستانکار
اعتبارات تعهد نشده	250000
اندوخته اعتبار تعهدات احتمالی		250000

7 _ بابت ایجاد هزینه یا خرید کالا

ثبت بودجه اي	بدهكار	بستانكار
اندوخته اعتبار پرداختهاي غير قطعي	210000
اعتبارات مصرف شده		200000
اعتبارات تعهد نشده		100000
ثبت مالي	بدهكار	بستانكار
هزينه سال جاري	200000
اسناد هزینه پرداختنی		200000

8 _ پیش پرداخت ، علی الحساب و تنخواه گردان

1-8 _ بابت اگر تامین اعتبار انجام شده باشد یا تامین اعتبار انجام نشده باشد :

ثبت بودجه ای	بدهکار	بستانکار
اندوخته اعتبار تعهدات احتمالی	30000
اندوخته اعتبار پرداختهای غیر قطعی		30000
ثبت بودجه ای	بدهکار	بستانکار
اعتبارات  تعهد نشده	25000
اندوخته اعتبار پرداختهای غیر قطعی		25000
ثبت مالی	بدهکار	بستانکار
پیش پرداخت سال جاری	25000
علی الحساب سال جاری	20000
تنخواه گردان پرداخت	10000
بانک پرداخت		55000

9 _ بابت پرداخت هزینه ها یا صورتحساب خرید کالا

ثبت مالی	بدهکار	بستانکار
اسناد هزینه پرداختنی	185000
بانک پرداخت		185000

10 _ بابت تسویه پیش پرداخت ، علی الحساب و تنخواه گردان

ثبت بودجه ای	بدهکار	بستانکار
اندوخته اعتبار پرداختهای غیر قطعی	35000
اعتبارات مصرف شده		33000
اعتبارات تعهد نشده		2000
ثبت مالی	بدهکار	بستانکار
بانک پرداخت	2000
هزینه سال جاری	33000
پیش پرداخت سال جاری		10000
علی الحساب سال جاری		15000
تنخواه گردان پرداخت		10000

 

تعدیل و بستن حساب های موقت

در حسابداری حساب مستقل وجوه درآمد اختصاصی بعد از انجام ثبت های مالی و بودجه ای در دفاتر ، در پایان هر ماه و هر سال مالی و قبل از انجام تعدیلات و اصلاحات و بستن حساب های موقت و دائمی ، تراز مانده حساب های حساب مستقل تنظیم می شود . تراز مانده حساب ها ، زمینه را برای تجزیه و تحلیل ارتباط بین حساب های یک حساب مستقل فراهم کرده و اشتباهات احتمالی کشف و تعدیلات و اصلاحات لازم انجام و عملیات بستن حساب های موقت ، صورت می پذیرد.

در صورتیکه مبنای حسابداری مورداستفاده در حساب مستقل وجوه اختصاصی ، تعهدی باشد ، لیکن طبق مقررات خزانه داری مقرر باشد ، مانده وجوه مصرف نشده و همچنین درآمد وصولی مازاد بر درآمد پیش بینی شده به حساب درآمد عمومی منظور گردد به صورت زیر عمل خواهد شد :

الف _ نحوه محاسبه مانده وجوه مصرف نشده: از طریق فرمول زیر محاسبه می شود :

هزینه و سایر پرداخت ها – بودجه مصوب = مانده وجوه مصرف نشده

47000=(5000+15000+233000)- 300000

و درآمد وصولی مازاد بر درآمد پیش بینی شده نیز از طریق فرمول زیر محاسبه می شود :

 درآمد پیش بینی شده – درآمد وصولی = درآمد وصولی مازاد بر پیش بینی

20000= 300000-320000

صورت حساب دریافت و پرداخت و موجودی

دریافتی از خزانه                                      295000        

کسر می شود پرداختی ها:

    هزینه سال جاری                  233000

    پرداختی های غیر قطعی         20000

    جمع                                                (253000)

    مانده وجوه مصرف نشده                         42000

ثبت بودجه ای	بدهکار	بستانکار
منابع مالی قابل دریافت	42000
درخواست وجه		42000
ثبت مالی	بدهکار	بستانکار
دریافتی از خزانه	42000
بانک پرداخت		42000

 

ثبت های مربوطه :

ب _انتقال مانده اقلام غیرقطعی به حساب سنواتی

ثبت بودجه ای	بدهکار	بستانکار
اندوخته اعتبار پرداختهای غیر قطعی	20000
اندوخته اعتبار پرداختهای غیر قطعی سنواتی		20000
درخواست وجه سنواتی	20000
درخواست وجه		20000

ثبت مالی	بدهکار	بستانکار
پیش پرداخت سنواتی	15000
علی الحساب سنواتی	5000
پیش پرداخت سال جاری		15000
علی الحساب سال جاری		5000
دریافتی از خزانه	20000
اندوخته پیش پرداخت و علی الحساب سنواتی		20000

برای شفافیت پاسخگویی دولت و سازمان های تابعه نسبت به عملکرد بودجه سالانه ، مانده پیش پرداخت ها و علی الحساب های سال جاری از سنوات قبل تفکیک شده و هزینه های ایجاد شده از محل پیش پرداخت ها و علی الحساب های سال جاری به حساب منابع مالی سال مربوط به پرداخت این قبیل اقلام منظور می گردد و سپس مانده پیش پرداخت ها و علی الحساب های پرداختی از محل اعتبارات سال جاری که تا پایان سال به حساب هزینه قطعی منظور نمی شوند به حساب پیش پرداخت و علی الحساب سنواتی انتقال یافته واندوخته اعتباری مربوط نیز به همراه آن ها به حساب اندوخته سنواتی انتقال می یابد.

 

سنواتی کردن حسابها

ج _تعیین وضعیت مانده درآمدهای اختصاصی وصول نشده

1 – آندسته از دستگاه های اجرائی که مجاز به وصول و مصرف درآمدهای اختصاصی به شرط وصول تا سقف بودجه مصوب می باشند و از مبنای حسابداری تعهدی نیز برای شناسایی و ثبت درآمد و هزینه استفاده می کنند ، ممکن است در پایان سال مالی یکی از حالات زیر را داشته باشند .

1– 1 درآمد تحقق یافته سال مالی بیشتر از میزان درآمد پیش بینی شده باشد و قسمتی از درآمد تحقق یافته تا پایان سال مالی وصول نشده باشد . دراین حالت اگر در مقررات مالی کشور شرط وصول درآمد و مصرف آن تا سقف بودجه مصوب مجاز باشد و هر مقدار از درآمد اختصاصی تحقق یافته وصول شده که مصرف نشده باشد ، اعم از اینکه وجه این قبیل درآمدها از خزانه دریافت شده و یا در خزانه متمرکز باشد ، به حساب درآمد عمومی کشور منظور می گردد .

درآمد	30000
اندوخته درآمد قابل انتقال به خزانه		30000

 

2-1 - درآمد تحقق یافته کمتر یا مساوی درآمد پیش بینی شده باشد ، لیکن قسمتی از درآمد تحقق یافته تا پایان سال مالی وصول نشده و برطبق مقررات مانده وجوه مصرف نشده ، قابل انتقال به سال بعد بوده و مصرف آن همراه درآمد اختصاصی سال بعد مجاز باشد . دراین حالت مانده وجوه مصرف نشده از رابطه زیر بدست می آید:

 هزینه – دریافتنی از خزانه = مانده وجوه مصرف نشده

در سال مالی بعد هزینه ها و سایر پرداخت هایی که از محل مازاد تخصیص نیافته سال مالی قبل تامین می شود ، حسب مورد به حساب هزینه از محل اعتبارسنواتی یا پیش پرداخت از محل اعتبارسنواتی یا علی الحساب از محل اعتبارسنواتی منظور خواهند شد .

ثبت بودجه ای	بدهکار	بستانکار
حساب درخواست وجه سنواتی	***
حساب درخواست وجه		***
اعتبارت تعهد نشده	***
اندوخته اعتبارات تعهد نشده سنواتی		***
ثبت مالی	بدهکار	بستانکار
دریافتی از خزانه	***
مازاد تخصیص نیافته		***

 

3-1 – در مواردی که حسابداری درآمدها برمبنای تعهدی طراحی شده باشد و جمع درآمدهای تحقق یافته سال مالی از درآمدهای پیش بینی شده کمتر بوده و قسمتی از درآمدهای تحقق یافته نیز وصول نشده باشد ، در مورد آن بخش از درآمدهای تحقق یافته وصول نشده می توان به شرح زیر عمل کرد. با توجه به مبنای حسابداری تعهدی ، درآمدها در سال مالی که درآمد تحقق می یابد، شناسایی و ثبت می شوند، لذا آن قسمت از درآمدها که در سال مالی تحقق یافته ولی در همان سال وصول نشده است ، قابل تعهد و مصرف می باشد. انجام این امر مشروط برآن است که در مقررات مالی حاکم بر مصرف درآمدهای اختصاصی به جای شرط وصول درآمدها ، شرط تحقق درآمد جایگزین شود. پس از بستن حساب های موقت ، صورت های مالی اساسی حساب مستقل وجوه اختصاصی شامل ترازنامه ، صورت درآمد و هزینه ، تغییرات در مازاد و همچنین صورتحساب عملکرد سالانه بودجه قابل تنظیم خواهد بود

درآمد	***
درآمد انتقالی		***
مازاد تخصیص نیافته		***
دریافتی از خزانه	***
مازاد تخصیص نیافته	***
هزینه		***

بستن حسابهای موقت بودجه ای	بدهکار	بستانکار
اعتبارات مصوب	***
درآمد پیش بینی شده		***
اعتبارات تخصیص یافته	***
جاری با خزانه		***
اعتبارات مصرف شده	***
اندوخته اعتبار تعهدات احتمالی	***
اعتبارات تعهد نشده	***
درخواست وجه		***
منابع مالی قابل دریافت		***
بستن حسابهای موقت  مالی	بدهکار	بستانکار
درآمد	***
درآمد انتقالی		***
اندوخته درآمد قابل انتقال به خزانه		***
دریافتی از خزانه	***
هزینه سال جاری		***

 

در جدول ذيل مازاد تخصيص نيافته مربوط به دانشگاه و موسسات پژوهشي است كه مانده را در پايان سال به خزانه برگشت نمي‌دهند. اما اسلايد

بعدي مربوط به دستگاه‌هايي است كه به خزانه برگشت مي‌دهند.*

 

خلاصه فصل هشتم حسابداری و کنترلهای مالی دولتی آقای دکتر باباجانی

دانشجوی گرامی برای تکمیل اطلاعات لازم است کتاب حسابداری و کنترلهای مالی دولتی جناب دکتر جعفر باباجانی خریداری شود
مقدمه

براساس تئوری وجوه و به منظور ارتقای سطح مسئولیت پاسخگویی نظام حسابداری و گزارشگری مالی دولتی، برای احداث و خرید دارائیهای   سرمایه ای و همچنین اجرای طرحها و پروژه های سرمایه ای که منجر به تملک دارائیهای زیربنایی میشود، دولتها از حساب مستقل جداگانه ای تحت عنوان حساب مستقل وجوه پروژه های سرمایه ای استفاده          می نمایند. این حساب مستقل در ایران با عنوان حساب مستقل وجوه اعتبارات تملک دارائیهای سرمایه ای مورد استفاده قرار می گیرد.

ضرورت و اهمیت حساب مستقل : 

ایجاد یک حساب مستقل جداگانه تحت عنوان حساب مستقل وجوه تملک دارائیهای سرمایه ای، نه تنها اطلاعات لازم را برای تحقق مفهوم حقوق بین دوره ای و ارتقای سطح مسئولیت پاسخگویی نظام حسابداری دولت و وزارتخانه ها و موسسات تابعه آن فراهم می نماید، بلکه با تفکیک مخارج سرمایه ای از هزینه های جاری، شهروندان را در ارزیابی موارد زیر یاری می دهد.

1.آیا منابع مالی که از طریق استقراض برای تامین مخارج مربوط به تملک دارائیهای سرمایه ای و اجرای طرحهای زیر بنایی تحصیل شده است، برای تملک وایجاد همان دارائیها مصرف گردیده؟

2.آیا منابع مالی که از محل فروش دارائیهای سرمایه ای برای تملک دارائیهای سرمایه ای و اجرای طرحها و پروژه های زیر بنائی مصرف شده است؟

3.آیا درآمد های مالیاتی وعوارض سال جاری، برای پرداخت خدماتی که در همان سال فراهم شده ،کفایت داشته؟ و ...

مفهوم حقوق بین دوره ای :

اگراصل و بهره وامهای بلند مدت داخلی وخارجی که برای تامین مالی مخارج مربوط به تحصیل وتملک دارائیهای سرمایه ای واجرای طرحها وپروژه های عمرانی صورت گرفته است، به نحوی ازمحل عوارض ومالیات پرداختی سالهای بعد باز پرداخت شود که کل بدهی ها حداکثر تا پایان عمرمفید دارائی ها مستهلک گردد، مفهوم حقوق بین دوره ای تحقق     می یابد.

هدف وماموریت حساب مستقل :

هدف و ماموریت اصلی حساب مستقل وجوه تملک دارائیهای سرمایه ای، منحصراً نگهداری حساب و گزارش اطلاعات مالی موردنیاز درخصوص جریان منابع مالی شامل منابع و مصارف وجوهی است که در بودجه سالانه کل کشور، برای خرید یا احداث و ایجاد دارائیهای سرمایه ای ایجاد        می شود. بنابراین حساب مستقل وجوه تملک دارائیهای سرمایه ای، مسئولیت نگهداری حساب وگزارشگری مربوط به دارائیهای سرمایه ای تملک شده و محاسبه و انعکاس استهلاک این قبیل دارائیها را به عهده نخواهد داشت.

با ایجاد حساب مستقل وجوه تملک دارائیهای سرمایه ای،کلیه اطلاعات مورد نیاز مسئولین دستگاههای اجرایی برای ادای مسئولیت پاسخگویی مالی و همچنین اطلاعات مورد نیاز دستگاههای نظارتی مانند دیوان محاسبات کشور و سازمان بازرسی کل کشور، جهت ارزیابی مسئولیت پاسخگویی مالی مسئولین دستگاههای اجرایی فراهم خواهد گردید.

معیار اندازه گیری و مبنای حسابداری :

ازآنجا که درفعالیتهای از نوع دولتی، مصرف منابع مالی در جهت تحقق اهداف برنامه ها و فعالیتهای مصوب، کانون توجه قرار می گیرد، لذا سیستم حسابداری وگزارشگری مالی حساب مستقل وجوه تملک دارائیها از معیار اندازه گیری جریان منابع مالی و مبنای حسابداری تعهدی تعدیل شده استفاده می نماید. به همین دلیل وبه لحاظ آنکه  هدف حسابداری هدایت مصرف منابع مالی است، حساب منابع مالی شامل وجوه نقد و در حکم نقد و بدهی های جاری مرتبط با اجرای برنامه ها وفعالیتها، نگهداری و وضعیت آن گزارش میشود و حساب منابع اقتصادی که دارائیهای     سرمایه ای و بدهیهای بلند مدت مرتبط با آنها را در بر میگیرد، نگهداری و گزارش نمی گردد.

طبقه بندی اعتبارات تملک داراییهای سرمایه ای :

سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور، اعتبار تملک دارائیهای سرمایه ای را با توجه به تعاریف قانونی آنها، به دو دسته کلی تحت عناوین  دارائیهای تولید شده  و دارائیهای تولید نشده تقسیم کرده است.

الف.دارائیهای تولید شده شامل:

1.دارائیهای ثابت : درقالب 3 فصل

فصل اول: ساختمان و مستحدثات شامل ساختمانهای مسکونی، بزرگراه، جاده، پل،خطوط راه آهن، فرودگاه و....

فصل دوم : ماشین آلات وتجهیزات، شامل ماشین آلات وتجهیزات     حمل و نقل موتوری وغیر موتوری، سایرماشین آلات شامل رایانه و وسایل جانبی، ملزومات غیر مصرفی اداری، ماشین آلات راهسازی وساختمانی و....

فصل سوم: سایردارائیهای ثابت شامل حیوانات وگیاهان مولد، دارائیهای نامشهود مانند نرم افزارهای رایانه ای

2.موجودی انبار: درقالب 1 فصل

فصل چهارم: تغیییردر موجودی انبار شامل غلات ، نفت و فراورده های نفتی، تغییر در موجودی مصا لح پای کار

3.اقلام گرانبها : در قالب 1 فصل

فصل پنج: شامل سنگها و فلزات قیمتی، تابلوهای نقاشی، مجسمه، مخارج جنبی مربوط به تملک اقلام گرانبها

ب.دارائیهای تولید نشده شامل:

فصل ششم: زمین ، مطالعات مربوط به تملک زمین، منابع آب سطحی، مخارج جنبی مربوط به تملک زمین

فصل هفتم: سایردارائیهای تولید نشده مانند نفت وگاز، کانی های فلزی و غیر فلزی، منابع زمینی، دارائیهای تولید نشده نامشهود مانند سرقفلی

طرح تملک دارائیهای سرمایه ای :

الف - طرح عمرانی انتفاعی:

طرحی است که درمدت معقولی پس از شروع بهره برداری،  علاوه بر تامین هزینه های جاری و استهلاک سرمایه ، سود متناسبی به تبعیت از سیاست دولت را نیز عاید نماید.

ب - طرح عمرانی غیر انتفاعی:

طرحی که برای انجام برنامه های رفاه اجتماعی و عملیاتی زیر بنایی و یا احداث ساختمان و تاسیسات جهت تسهیل کلیه وظایف دولت اجرا می گردد و هدف اصلی آن حصول درآمد نیست.

مبادله موافقت نامه:

مسئولیت نظارت عملیاتی که پیش شرط پاسخگویی عملیاتی است، به عهده سازمان مدیریت و برنامه ریزی می باشد. اعمال نظارت عملیاتی و فراهم نمودن زمینه های لازم جهت ارزیابی عملکرد دستگاه های دولتی و مسئولیت پاسخگویی عملیاتی آنها، مستلزم تدوین ضوابط ، معیارها و شرح عملیاتی است که از قبل تعیین و برای هدایت صحیح اجرای طرحها و پروژه ها مورد توافق قرار میگیرد. برطبق ماده 19قانون برنامه و بودجه مصوب 1351و تبصره های بودجه سالانه کل کشور، دستگاه های اجرایی مکلفند در مورد مصرف اعتبارات هزینه ای و طرح تملک دارائی های سرمایه ای، باسازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور موافقت نامه شرح عملیات مبادله کنند.

مراحل اجرای طرح یا پروژه : 

1.مطالعات مقدماتی طرح یاپروژه:

دراین مرحله ، هدف از اجرای طرح، نتایج اقتصادی، اجتماعی وعنداللزوم فرهنگی، جنبه های فنی و اجرائی و نیروی انسانی، تجهیزات و میزان اعتبار مورد نیاز و مواردی ازاین  قبیل، مورد توجه کارشناسان مسئول انجام مطالعه قرار خواهد گرفت.

2.ارجاع کاربه پیمانکار:

 ارجاع کار به پیمانکار از 3 طریق انجام می شود که عبارتند از:

1.مناقصه عمومی   2.مناقصه محدود      3.ترک مناقصه

3.انعقاد قرارداد:

دراین مرحله دستگاه اجراکننده طرح یا پروژه عمرانی، با پیمانکاری که به شرح فوق انتخاب گردیده قرارداد لازم را منعقد و به محض انعقاد قرارداد سپرده شرکت در مناقصه پیمانکار را آزاد و تضمین دیگری تحت عنوان تضمین انجام تعهدات از او اخذ می نماید.

4.اجرای کار:

طبق ماده 37شرایط عمومی پیمان، درآخر هرماه شمسی، دستگاه نظارت به معیت نماینده پیمانکار صورت وضعیت کلیه کارهایی که از شروع عملیات تا آن تاریخ انجام یافته و همچنین وضعیت مصالح و تدارکات لازم برای اجرای پیمان که درپای کار موجود می باشد تعیین و بر اساس نرخهای منظم به پیمان تقویم میکند. به صورت     وضعیت هایی که بدین ترتیب تنظیم می شود، صورت وضعیت موقت می گویند.

5- خاتمه کار:

آخرین صورت وضعیت موقت که ارائه گردید، پیمانکار از طریق دستگاه نظارت، تقاضای تحویل موقت موضوع پیمان را به کارفرما تسلیم می کند.

طبق ماده 39شرایط عمومی پیمان، شرط تحویل موقت تکمیل حداقل 97% کار می باشد.

تحویل قطعی در شرایطی انجام می شود که پیمانکار نقایص در زمان تحویل موقت را به طور کامل رفع نموده باشد.

 

الف - صورت وضعیت: عبارت است ازصورتی که حاوی اطلاعات مالی و مقداری مربوط به کارهای انجام شده طرح یا پروژه عمرانی، ازشروع عملیات تا تاریخ تنظیم صورت وضعیت .

نحوه محاسبه ومیزان ناخالص کار کرد هرصورت وضعیت به شرح زیر خواهد بود:

 مبلغ ناخالص کارکرد تا پایان صورت وضعیت فعلی                     ******

کسر میشود: مبلغ پرداختی تا پایان صورت وضعیت قبلی               ( **** )

مبلغ قابل پرداخت تا پایان صورت وضعیت فعلی                          *****

ب-هزینه های جانبی:

در صورتی که برطبق قوانین و مقررات ، پرداخت هزینه های دیگری علاوه بر مبلغ قابل

پرداخت صورت وضعیت ارائه شده به عهده کارفرما باشد، باید ازمحل اعتبار طرح تامین

گردد.

نحوه محاسبه رقم قابل احتساب به هزینه هرصورت وضعیت به شرح زیر است:

 هزینه های جانبی  + مبلغ قابل پرداخت صورت وضعیت فعلی  =  مبلغ قابل احتساب به هزینه

حمایت مالی از پیمانکار :

تنخواه گردان خرید مصالح وماشین آلات کارگاهی: 

     به منظور تقویت بنیه مالی پیمانکار و پیشرفت عملیات طرحها و پروژه های عمرانی، دستگاهای اجرایی بر اساس مجوز قانونی اقدام به خرید مصالح ساختمانی، قطعات یدکی و ماشین آلات کارگاهی مورد نیاز برای این قبیل پروژه ها می نمایند که میزان آن برای طرحها و پروژه های ملی  5% و برای پروژه های استانی 10% اعتبارات مصوب تملک دارائی های     سرمایه ای هر سال جاری دستگاه اجرایی می باشد.

 

پیش پرداخت:

برطبق مقررات موجود، حداکثر معادل  25% مبلغ اولیه قرارداد به صورت اقساط و در

مراحل مختلف اجرای پروژه، به عنوان پیش پرداخت دراختیار پیمانکار قرار می گیرد  تا

بر اساس پیشرفت عملیات از مطالبات پیمانکار کسر و مستهلک گردد.

20% مبلغ فوق در سه قسط ،8% هنگام تحویل کارگاه ، 6/5% پس از تجهیز کارگاه و

5/5% بقیه پس از انجام 30% مبلغ اولیه پیمان پرداخت می شود.

نحوه اخذ تضمین وانواع آن

دریافت تضمین به منظورتامین و جلوگیری ازتضییع حقوق دولت، صورت می گیرد و آزادسازی

وضوابط آن تابع شرایط مقرر در قوانین و مقررات و قراردادهای مربوط خواهد بود.

الف - تضمین شرکت درمناقصه:

تضمین شرکت درمناقصه باهدف تامین و جلوگیری ازتضییع حقوق دولت و جبران زیان حاصل

از اتلاف وقت و تامین بخشی از هزینه های برگزاری مناقصه، دریافت می شود. (درمناقصه

عمومی ومحدود موضوعیت دارد)

برآوردهزینه اجرای کاربه میلیون ریال	تا  100	مازادبر100تا1000	مازادبر1000تا1000,000	مازاد بر1000,000
درصد	5	0/5	0/3	0/2

ب - تضمین انجام تعهدات :

به این دلیل دریافت می شود که اگر پیمانکار طرف  قرارداد از انجام کامل  مقدار کار مندرج در قرارداد خودداری نمود، وجه آن به نفع دولت ضبط گردد ومبلغ آن 5% مبلغ اولیه پیمان است.

ج - تضمین پیش پرداخت:

پیش پرداخت عبارت است ازپرداختی است که پیش از انجام تعهد صورت می گیرد. دستگاه های اجرایی موظفند در قبال  پرداخت  پیش پرداخت  تضمین معتبر از نوع ضمانت نامه های بانکی و بیمه ای و سفته دریافت نماید.

د-تضمین حسن انجام کار:

این نوع تضمین ، به منظورحصول اطمینان از رعایت ویژگی های کیفی در اجرای قراردادها، دریافت میشود. ازهر پرداختی که درطول اجرای  پروژه بابت کارکرد پیمانکار صورت می گیرد،10% ازمبلغ صورت

وضعیت بعنوان سپرده حسن انجام کارکسر و به حسابی تحت عنوان حساب تمرکز وجوه سپرده واریز میشود.  این قبیل وجوه تا زمان تحویل قطعی دارائیهای سرمایه ای موضوع قرارداد بعنوان امانت نزد کارفرما باقی میماند تا درصورت مشاهده نواقص به نفع کارفرما ضبط گردد.

نگهداری حساب وجوه سپرده

در برخی از سازمانها که عملیات دریافت و استرداد سپرده های نقدی بسیار زیاد است، یک حساب مستقل جداگانه تحت عنوان حساب مستقل وجوه سپرده ایجاد و عملیات مربوط به نگهداری حساب دریافت و استرداد سپرده در آن متمرکز    می نماید.

در سایر سازمانها که حجم عملیات دریافت واسترداد وجوه سپرده زیاد  نمی باشد، ایجاد یک حساب مستقل جداگانه برای انجام امور مربوط به       سپرده های نقدی ضرورتی نداشته و عملیات مربوط به دریافت واسترداد این قبیل وجوه، درهمان حساب مستقل مربوط منعکس می شود.

وزارتخانه ها وموسسات دولتی که تابع مقررات محاسبات عمومی کشور   می باشند، وجوه مربوط به سپرده های  نقدی رابه یک حساب بانکی غیر قابل برداشت واریز و در پایان هرماه موجودی این حساب به حساب تمرکز وجوه سپرده درخزانه انتقال می یابد.

این قبیل دستگاه های اجرایی برای استرداد وجوه سپرده از تنخواه گردانی تحت عنوان تنخواه گردان رد وجوه سپرده که وجه آن در یک حساب بانکی قابل برداشت متمرکز می باشد استفاده می نمایند.

سرفصلهای مورد استفاده موسسات دولتی (درصورت استفاده نکردن ازحساب مستقل وجوه سپرده):

بانک تمرکز وجوه سپرده (غیرقابل برداشت)

 سپرده های پرداختنی

خزانه تمرکز وجوه سپرده

بانک پرداخت سپرده (قابل برداشت)

 تنخواه گردان رد وجوه سپرده

دوره مالی طرح یا پروژه :

درایران به استثنای برخی دستگاه های اجرایی نظیر دانشگاه ها وموسسات آموزش عالی وپژوهشی که دارای مجوز قانونی برای انتقال مانده وجوه مصرف نشده حساب مستقل وجوه تملک دارائیهای سرمایه ای می باشند، بقیه     دستگاه های اجرایی مجوز لازم برای انتقال مانده وجوه مصرف نشده این حساب مستقل رابه دوره مالی بعد ندارند.

قانون اصلاح مواد 63و64 قانون محاسبات عمومی:

دستگاههای اجرایی می توانند وجوهی که از محل اعتبار تملک دارائی های سرمایه ای تا پایان اسفند هرسال دریافت می نمایند، حداکثرتا پایان تیرماه سال بعد مصرف نمایند درغیر اینصورت باید به حساب خزانه برگشت داده شود.

نحوه تامین منابع مالی

منابع مورد نیاز برای تملک دارائی های سرمایه ای از طریق خرید یا احداث، به اشکال مختلف تامین می شود. بخش درخور ملاحضه ای از این منابع از محل درآمدهای عمومی کشور و بخش دیگری از طریق استقراض و دربرخی کشورها نظیر ایران از محل وجوه حاصل از واگذاری دارائی های سرمایه ای مانند نفت تامین می شود.

عنوان حساب	بدهکار	بستانکار
حساب بودجه	****
اعتبارات مصوب		****

ثبت فعالیت های مالی وبودجه ای (تعهدی) : ثبت های بودجه ای :

 

 

 

 

 

 

 

ثبت تخصیص بودجه

عنوان حساب	بدهکار	بستانکار
جاری با خزانه	****
اعتبارات تخصیص یافته		****
منابع مالی قابل دریافت	****
اعتبارات تعهدنشده		****

 

عنوان حساب	بدهکار	بستانکار
حساب درخواست وجه	****
منابع مالی قابل دریافت		****

ثبتهای بودجه ای :

 

 

 

 

عنوان حساب	بدهکار	بستانکار
بانک پرداخت	****
دریافتی ازخزانه		****

 

ثبتهای مالی :

 

 

 

 

ثبت تامین اعتبار خرید :

ثبتهای بودجه ای :

عنوان حساب	بدهکار	بستانکار
اعتبارات تعهد نشده	****
اعتبارات مصرف شده		****

عنوان حساب	بدهکار	بستانکار
هزینه سال جاری	****
بانک پرداخت		****

ثبتهای مالی :

ثبت تامین اعتبار پیش پرداخت خرید:

عنوان حساب	بدهکار	بستانکار
اعتبارات تعهدنشده	****
اندوخته اعتبارپرداخت های غیر قطعی		****

ثبتهای بودجه ای :

 

عنوان حساب	بدهکار	بستانکار
پیش پرداخت سال جاری	****
بانک پرداخت		****
حساب انتظامی-تضمینها	****
طرف حساب انتظامی -تضمینها		****

ثبتهای مالی :

عنوان حساب	بدهکار	بستانکار
اعتبارات تعهدنشده	****
اندوخته اعتبارتعهدات احتمالی		****

ثبت تامین اعتبار قسمتی از قرارداد :

عنوان حساب	بدهکار	بستانکار
حساب انتظامی -کنترل قرارداد	****
طرف حساب انتظامی -کنترل قرارداد		****
حساب انتظامی-تضمینها	****
طرف حساب انتظامی -تضمینها		****

 

عنوان حساب	بدهکار	بستانکار
اندوخته اعتبارتعهدات احتمالی	****
اندوخته اعتبارپرداخت های غیر قطعی		****

ثبت تامین اعتبار پیش پرداخت :

ثبتهای بودجه ای :

 

 

 

 

 

ثبتهای مالی :

عنوان حساب	بدهکار	بستانکار
حساب انتظامی-تضمینها	****
طرف حساب انتظامی -تضمینها		****
پیش پرداخت سال جاری	****
بانک پرداخت		****

 احتساب کارکرد صورت وضعیت به هزینه قطعی :  

 

 

 

عنوان حساب	بدهکار	بستانکار
اندوخته اعتبارتعهدات احتمالی	****
اندوخته اعتبارپرداختهای غیرقطعی	****
اعتبارات مصرف شده		****

 

 

 

عنوان حساب	بدهکار	بستانکار
هزینه سال جاری	****
پیش پرداخت سال جاری		****
سپرده های پرداختنی		****
بدهی به سایر سازمان ها		****
بانک پرداخت		****

 

 

 

 

 

 

 

 

 

4/4 % حق بیمه سهم کارفرما  + مبلغ هر صورت وضعیت  = هزینه صورت وضعیت

                             کسورات قانونی  - هزینه  = مبلغ قابل پرداخت به پیمانکار

کسورات شامل:

مالیات 5%صورت وضعیت          

سپرده حسن انجام کار10%صورت وضعیت      

قسط پیش پرداخت 14/5%صورت وضعیت

حق بیمه 06%صورت وضعیت         

سهم صندوق کارآموزی 02%صورت وضعیت

باتوجه به اینکه با ارائه هر صورت وضعیت موقت، قسمتی ازقرارداد منعقده اجرامی شود بنابراین پس از ثبت رویداد مالی مربوط به کارکرد هرصورت وضعیت، تقلیل مبلغ ریالی حساب کنترل قراردادها به میزان مبلغ ریالی کارکرد صورت وضعیت، ضروری است. همچنین تضمین هایی که بابت پیش پرداخت از پیمانکار دریافت می شود، در هر دوره که پیش پرداخت مستهلک می شود، معادل مبلغ واریزی پیش پرداخت باید تقلیل یابد.

  فقط ثبت مالی :

    طرف کنترل قراردادها          *****

                  کنترل قراردادها            *****

    طرف حساب انتظامی-تضمین ها     *****              14/5%صورت وضعیت

                 حساب انتظامی- تضمین ها            *****

    تقلیل مبلغ ریالی قراردادها وتضمین ها

انتقال کسور قانونی به حساب سازمانهای مربوط(مالی)

عنوان حساب	بدهکار	بستانکار
بدهی به سایرسازمان ها	****
بانک پرداخت		****

انتقال وجوه سپرده حسن انجام کار به حساب خزانه

عنوان حساب	بدهکار	بستانکار
بانک تمرکز وجوه سپرده	****
بانک پرداخت		****
خزانه تمرکز وجوه سپرده	****
بانک تمرکز وجوه سپرده		****

 

***با فرض اینکه دستگاه اجرایی به دلیل حجم کم فعالیتهای مربوط به سپرده ها، ازحساب مستقل جداگانه ای برای دریافت ، تمرکز و استرداد سپرده استفاده نمی نماید.

سازمان مالیاتی کشور
حساب مستقل وجوه اعتبارات تملک دارائی های سرمایه ای
ترازمانده حسابهای بودجه ای به تاریخ پایان اسفند

 

 

عنوان حساب	بدهکار	بستانکار
حساب بودجه	****
اعتبارات مصوب		****
جاری باخزانه	****
اعتبارات تخصیص یافته		****
درخواست وجه	****
منابع مالی قابل دریافت	****
اعتبارات تعهدنشده		****
اندوخته اعتبار تعهدات احتمالی		****
اندوخته اعتبار پرداختهای غیرقطعی		****
اعتبارت مصرف شده		****
جمع کل	*****	*****

سازمان مالیاتی کشور
حساب مستقل وجوه اعتبارات تملک دارائی های سرمایه ای
ترازمانده حسابهای مالی به تاریخ پایان اسفند

 

عنوان حساب	بدهکار	بستانکار
بانک پرداخت	****
دریافتی از خزانه		****
هزینه سال جاری	****
پیش پرداخت سال جاری	****
اسناد هزینه پرداختنی		****
خزانه تمرکز وجوه سپرده	****
سپرده های پرداختنی		****
حساب انتظامی کنترل قراردادها	****
طرف حساب انتظامی کنترل قراردادها		****
حساب انتظامی تضمین ها	****
طرف حساب انتظامی تضمین ها		****
جمع	****	****

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

تعدیلات پایان سال :

1. تبدیل مانده پیش پرداخت سال جاری به سنواتی

عنوان حساب	بدهکار	بستانکار
اندوخته اعتبار پرداختهای غیر قطعی	****
ندوخته اعتبار پرداختهای غیر قطعی سنواتی		****

 

 

عنوان حساب	بدهکار	بستانکار
درخواست وجه سنواتی	****
درخواست وجه		****

 

عنوان حساب	بدهکار	بستانکار
پیش پرداخت سنواتی	****
پیش پرداخت سال جاری		****

 

 

 

 

 

خلاصه كل فصول فلسفه حسابرسي

ادامه نوشته

فصل 11كتاب فلسفه حسابرسي جهت ارائه دركلاس

ارائه منصفانه

مقدمه:

o     استفاده از واژه «ارائه منصفانه» سابقه طولانی به شرح زیر دارد:

o     از اواسط سدة 19 در انگلستان و کشورهای مشترک المنافع مورد استفاده قرار می گرفت.

o     در اواخر سدة 19 به آمریکا راه یافت و در سال 1930 توسطSEC  در ضوابط و مقررات شرکت ها لحاظ شد.

حسابرسی در شرایطی که روابط نمایندگی حاکم است، برای کاهش تضاد منافع مطرح می شود. حسابرسی یکی از عوامل اصلی حاکمیت شرکتی مناسب است. تفکیک مدیر از مالک منجر به ایجاد شک و تردید و شبهه در مالک و دیگر ذینفعان نسبت به عملکرد مدیر می شود. مدیر از طریق تهیه صورت های مالی که گزارش عملکرد مدیران به زبان حسابداری است، وظیفه پاسخگویی خود را انجام می دهند. با توجه به اینکه دریافت کنندگان صورتهای مالی بر اساس اطلاعات مندرج در آن تصمیم گیری می نمایند، دستکاری در اطلاعات توسط مدیران می تواند تأثیر نامطلوبی بر ماهیت و کیفیت تصمیمات استفاده کنندگان بگذارد. حسابرس مستقل به عنوان نماینده مالکان و ذینفعان برای تأیید و گواهی کیفیت صورت های مالی از جنبه حسابداری به کار دعوت می شوند.

کیفیت صورت های مالی

کیفیت صورتهای مالی بطور مشخصی توسط مراجع حرفه ای در قالب ویژگی تعریف نشده و کلی «ارائه منصفانه» ( در ایران به نحو مطلوب) بیان می شود. در سالهای اخیر، تدوین کنندگان خط مشی حسابداری، کیفیت های اصلی گزارشگری مالی را در قالب «مربوط بودن» و «قابل اعتماد بودن» تبیین و تجویز نموده اند.

حسابرسی و فعالیت های تجاری

گزارشگری مالی چیست؟

o     فناوری اطلاعاتی است که فعالیت های تجاری را در  زمان وقوع مشاهده می کند،

o     فعالیت ها را در قالب اعداد و ارقام بازنمایی می کند. این بازنمایی بدیلی برای تجربه مستقیم افرادی است که در زمان وقوع رویداد در شرکت حضور نداشته اند

o     تولید و ارسال پیام های حسابداری تلخیص شده در باره مبادلات اقتصادی گذشته به نیابت از مدیریت شرکت.

o      بازنمایی گذشته شرکت در قالب صورت های مالی جهت تسهیل فعالیت های اقتصادی  آتی افراد و سازمان های ذینفع.

o     توانایی مدیریت و حسابداران شرکت در دستکاری و نمایاندن گزینشی جنبه های اقتصادی وقایع و رویدادهای گذشته شرکت از طریق یک سری محاسبات و اعداد و ارقام حسابداری و در نتیجه تحت تأثیر قرار دادن عملکرد اقتصادی آتی، دلایل بسیار محکمی برای فلسفه وجودی حسابرسی است.

o     حسابرسی یک فعالیت تخصصی برای تأیید این موضوع است که آیا آن جنبه از رویدادهای گذشته شرکت که برای مقاصد مباشرت بازنمایی شده اند، برای سهامداران و دیگر اشخاص ذینفع برون سازمانی مربوط است و به نحو قابل اتکا محاسبه شده و به نحوی ارائه گردیده اند که به اعمال اقتصادی نامناسب منجر نشود.

o     حسابرس مسئولیت دارد تا تعیین کند آن جنبه از فعالیت های تجاری شرکت که به طور بالقوه مربوط تلقی می شوند و می توانند به طور قابل اتکا ارائه شوند در فرآیند انتخاب و قضاوت های حسابداری که توسط مدیریت شرکت انجام می شود، مورد چشم پوشی قرار گرفته اند یا خیر.

 وظیفه اصلی حسابرسی تعیین کفایت سازگاری میان واقعیت های فیزیکی قابل مشاهده شرکت، واقعیت های گزارش شده به زبان حسابداری و نیازهای تصمیم گیری استفاده کنندگان از لحاظ گزارشگری است( یعنی این که اطلاعات گزارش شده مربوط و قابل اعتماد هستند).

واقعیت ها و فرایند حسابداری

o     فرایند حسابداری که حسابرس ملزم به تأیید و گواهی آن می باشد، یک سلسله مراتب قضاوتی پیچیده شامل انتخاب، پردازش، بیان معاملات و رویدادهای اقتصادی انتخاب شده، رعایت الزامات و ارائه رویدادهای مذکور توسط مدیریت و حسابداران شرکت می باشد.

o     فعالیت های گذشته شرکت حاوی اطلاعاتی هستند که در تصمیم گیری ها و برنامه ریزی های مختلف مورد استفاده قرار می گیرند و در نتیجه تأثیر بالقوه ای بر اوضاع سیاسی و اقتصادی دارند.

o     هاینس(1998) بیان می کند زمانی که حسابداران تلاش می کنند جنبه هایی از واقعیت ها را برای استفاده کنندگان صورت های مالی بازگو کنند، آن ها خودشان نیز واقعیت های اضافی ایجاد می کنند.

واقعیت های اقتصادی و حسابرس

o     تهیه صورت های مالی توسط مدیریت شرکت یک فرآیند بی طرفانه نیست، زیرا مدیریت شرکت در مورد پدیده هایی که باید گزارش شود و همچنین نحوه گزارش این پدیده ها، انتخاب هایی انجام می دهد. این انتخاب ها با توجه به فشارهای اجتماعی، سیاسی و اقتصادی و تضاد منافع تحت تأثیر قرار می گیرد و این امر موجب از بین رفتن بی طرفی می شود.

o     نقش حسابرس در رابطه با فرایند حسابداری، تأیید و گواهی کیفیت اطلاعاتی است که مدیریت شرکت از طریق صورت های مالی به سهامداران و سایر استفاده کنندگان برون سازمانی ارائه می کند.

o     حسابرس نسبت به کفایت اطلاعات ارائه شده در چارچوب پاسخ گویی مقرر بین شرکت و سهامداران بر اساس الزامات درون سازمانی و برون سازمانی گزارش می دهد.

o     مفهوم کیفیت و کفایت اطلاعات هم بر شناخت در فرآیند حسابداری و هم بر نحوه گزارشگری(اندازه گیری) تمرکز دارد.

o     انتظار می رود محتوای پیام های صورت های مالی حسابرسی شده منعکس کننده واقعیت های اقتصادی باشد.

مسئله شناخت و حسابرس

هیئت استانداردهای حسابرسی انگلستان (ASB) قابلیت اعتماد و مربوط بودن را به شرح زیر تعریف کرده است:

o     اطلاعات زمانی مفید هستند که به نیازهای تصمیم گیرندگان مربوط باشند. اطلاعات زمانی دارای کیفیت مربوط بودن است که تصمیمات اقتصادی استفاده کنندگان را از طریق کمک به آنان در ارزیابی رویدادهای گذشته، حال و آینده یا تأیید و تصحیح ارزیابی های گذشته تحت تأثیر قرار دهند.

o     اطلاعات زمانی سودمند تلقی می شوند که قابل اعتماد باشند. اطلاعات زمانی دارای کیفیت قابل اعتماد می باشد که عاری از اشتباهات و جانبداری با اهمیت باشند و به نحو صادقانه بیان شده باشند.

برای حصول اطمینان از منطبق بودن صورت های مالی مورد گزارش با معیارهای مربوط بودن و قابل اعتماد بودن، حسابرس باید نکات زیر را مورد توجه قرار دهد:

o      اینکه کدام جنبه از فعالیت های تجاری شرکت برای مقاصد حسابداری انتخاب شده است را مورد آزمون قرار دهد (مربوط بودن اطلاعات).

o     چگونه جنبه های مربوط از طریق سیستم حسابداری پردازش شده اند (قابل اعتماد بودن اطلاعات).

حسابرس برای عملیاتی کردن معیار مربوط بودن از طریق حسابرسی دارای ابزار اندکی است. او ملزم به ارزیابی شناخت در حسابداری با توجه به تأثیر اطلاعات بر تصمیمات استفاده کنندگان است. از آنجا که وی فاقد رهنمود رسمی در مورد چنین تصمیماتی در شرایط خاص است، بنابر این او تنها می تواند این اثرات را به صورت فرضی در نظر بگیرد. این مورد باعث می شود تا لحاظ کردن معیار مربوط بودن در انجام حسابرسی بیش از حد مشکل شود.

وینگتون و تئودی در سال 1990 خلاصه ای از مسائل شناخت را به شرح زیر بیان نمودند:

o     تأمین مالی خارج از ترازنامه

o     حسابداری شرکت های گروه

o     نام تجاری

o     انتشار سهام و ابزارهای مالی

هر یک از این مسائل حسابداری، حسابرسان شرکت را در رابطه با گواهی صورت های مالی حسابرسی شده مربوط و قابل اعتماد با چالش های اساسی روبرو می سازد

o     تصمیمات استفاده کنندگان و حسابرس

سودمندی در تصمیم گیری از اساسی ترین اهداف گزارشگری مالی است.

o     FASB بیان نموده است که: «نقش گزارشگری مالی در فراهم نمودن اطلاعاتی است که در تصمیم گیری های اقتصادی و تجاری مفید واقع شود نه برای تعیین این نکته که این تصمیم چه باید باشد؟»

o     َASB مقرر نموده است که: «هدف صورت های مالی فراهم نمودن اطلاعات در باره وضعیت مالی و عملکرد مالی و انعطاف پذیری مالی واحد تجاری است که برای طیف وسیعی از استفاده کنندگان جهت تصمیم گیری های اقتصادی مفید واقع شود.»

o     نبود دانش و آگاهی کافی در باره مدل های تصمیم گیری تک تک استفاده کنندگان از گزارش های مالی یکی از دلایلی است که موجب طرفداری نظریه پردازان حسابداری از جمله استرلینگ از رویکرد صورت های مالی با مقاصد عمومی برای مفید بودن گزارشگری مالی در تصمیم گیری شد.

o     از آنجا که تشخیص دقیق استفاده کنندگان و نوع تصمیماتی که ان ها می گیرند، امکان پذیر نیست، لذا ابهام در این زمینه بر نقش حسابرس شرکت در خصوص کیفیت گزارشگری و پاسخگویی شرکت تأثیر می گذارد.

حسابرس و قابلیت اعتماد اطلاعات

o     بخشی از وظیفه حسابرس اظهار نظر در مورد قابل اعتماد بودن محتوای صورت های مالی است.

FASB قابل اعتماد بودن را به شرح زیر تعریف می کند:

o     «قابل اعتماد بودن اندازه ها به توافق اطلاعات با وقایع، اشیاء و مطالبی که بوسیله آن اطلاعات بیان می شوند، به همراه اطمینانی که از طریق تأیید برای استفاده کنندگان فراهم می شود، بستگی دارد که این به معنی کیفیت بازنمایی است.»

FASB ارائه صادقانه را به شرح زیر تعریف می کند:

o     «توافق و سازگاری میان نتایج اندازه ها و یا وصف ها با پدیده هایی که این اندازه ها یا وصف ها آن ها را بازنمایی می کنند. در حسابداری پدیده هایی که بازنمایی می شوند منابع و تعهدات اقتصادی و رویداد ها و معاملاتی هستند که منابع و تعهدات را تغییر می دهند.»

FASB قابلیت تأیید را به شرح زیر تعریف می کند:

o     «میزان قابل ملاحظه ای از اطمینان بخشی نسبت به نتایج اندازه گیری های حسابداری در رابطه با آنچه که آن ها ادعای بازنمایی آن را دارند.»

o     مسئله اصلی در رابطه با قابل اعتماد بودن این است حسابرسان به غیر از تجربیاتشان، رهنمود اندکی جهت تعیین دامنه بیان صادقانه بازنمایی ها در اختیار دارند.

o     هیئت استانداردهای حسابداری انگلستان(ASB) می گوید:

o     «چنانچه اطلاعات بخواهند معاملات و دیگر رویدادهایی که ادعای بازنمایی آن ها را دارند، به طور صادقانه بیان کنند، باید آن ها معاملات را مطابق محتوا و واقعیت اقتصادی شان بیان کنند نه صرفاً بر اساس شکل قانونی شان. محتوای معاملات و رویدادها همیشه با شکل قانونی شان یکسان نیست، به خصوص این که اگر شکل شان از قبل طراحی و برنامه ریزی شده باشد.»

پردازش داده ها، کنترل داخلی و حسابرس

حسابرسان با متناسب بودن اطلاعات حسابداری افشا شده سر و کار دارند و از نظر آنان تناسب به منزله مربوط بودن و قابل اعتماد بودن تفسیر می شود. به ویژه قابل اعتماد بودن به کارایی فرایند حسابداری و تبدیل فعالیت های تجاری به شکل داده های حسابداری بستگی دارد. بخشی از این فرایند مستلزم استقرار رویه های کنترل داخلی مناسب جهت حصول اطمینان از صحت رویدادها است و بخشی دیگر نیز مستلزم به کارگیری استانداردهای حسابداری جهت بیان داده های پردازش شده به شکل قابل گزارش است.

حسابرسان با تأیید صحت بکارگیری قواعد پردازش داده ها سر و کار دارند. آن ها همچنین به بررسی وجود کنترلهای لازم و کارآیی این کنترل ها در هر یک از مراحل پردازش داده ها می پردازد.

AICPA در استاندارد های اجرای عملیات مقرر نموده :

« حسابرس باید درک و فهم کافی از ساختار کنترل داخلی جهت برنامه ریزی کار حسابرسی و تعیین ماهیت، زمان بندی و حدود آزمون های مورد نیاز کسب نماید.»

حسابرسی و اصول پذیرفته شده حسابداری

اصول پذیرفته شده حسابداری (GAAP) به عنوان معیار اظهار نظر حسابرسان است.

در آمریکا AICPA مقرر نموده است که: « گزارش باید تصریح کند که آیا صورت های مالی طبق اصول پذیرفته شده حسابداری ارائه گردیده است یا خیر؟»

در انگلستان APC مقرر نموده است که: «در زمان ارائه اظهار نظر در مورد صورت های مالی، حسابرس باید متقاعد شود که رویه های حسابداری به کار گرفته شده: (الف) با شرایط شرکت سازگار است، (ب) به طور یکنواخت اعمالی شده است، (ج) به نحو کافی افشا گردیده است.

پذیرش اصول حسابداری

از حسابرسان انتظار می رود تأیید کنند که استانداردهای حسابداری به کار گرفته شده توسط شرکت، به طور عمومی پذیرفته شده یا قابل پذیرش هستند. حسابرسان انتظار دارند مراجع حرفه ای چنین استاندارد هایی را فراهم کنند.

اعتبار اصول حسابداری نسبی است نه مطلق (موتز و شرف) بنابر این حسابرسان تصور می کنند که اصول حسابداری بکار گرفته شده توسط شرکت، متناسب با شرایط است.

معمولاً مراجع نظارتی انتظار دارند حسابرسان متناسب بودن GAAP را با شرایط خاص حاکم بر هر شرکت مورد حسابرسی گواهی کنند.ولی چون این استانداردها توسط متولیان آن به نحو قابل اتکایی تشریح نشده اند، برای حسابرسان ارائه اظهار نظر صریح و قطعی غیر ممکن است.

اصول پذیرفته شده حسابداری کامل نیستند

تصور حالتی که در آن تدوین کنندگان استانداردهای حسابداری، تمام شرایط قابل تصور را در تدوین استانداردها لحاظ کرده باشند، غیر ممکن است. نقص در اصول پذیرفته شده حسابداری موجب می شود تا واحد گزارشگر به نوآوری، به کارگیری عادات و عرف و رویه های جدید متوسل شوند(موتز و شرف).

زمانی که مدیریت صاحبکار در رویارویی با مسائل نوظهور به نوآوری می پردازد، حسابرسان نیز نمی توانند برای چالش با مسائل جدید حسابداری به استانداردهای موجود اتکا کنند.

معنی اصول پذیرفته شده در عمل

حسابرس مسئول تأیید مطابقت رویه های حسابداری مورد استفاده توسط شرکت صاحب کار با چارچوب کلی اصول پذیرفته شده حسابداری(GAAP) است. چون استانداردهای حسابداری از سیستم حسابداری بهای تمام شده تاریخی حمایت می کند، حسابرس نیز قابل اعتماد بودن را بر اساس تخصیص های محافظه کارانه بهای تمام شده تاریخی گواهی می کند.

چنین سیستمی همواره از لحاظ مربوط بودن و قابل اعتماد بودن مورد نقد و انتقاد قرار می گیرد.

مک مونیس(1988) از تضاد و غیر منطقی بودن سیستم بهای تمام شده تاریخی و عدم قابلیت آن در انعکاس واقعیت های اقتصادی انتقاد کرد.

بنا بر این سیستم موجود( و اصول پذیرفته شده مربوط به آن) به دلیل فقدان ویژگی های مربوط بودن و قابل اعتماد بودن با انتقاد شدید مواجه است.

افشای کافی و حسابرس

حسابرس ملزم است اطمینان دهد که اطلاعات حسابداری به نحو کافی برای سهامداران و سایر افراد ذینفع برون سازمانی افشا شده است.AICPA  در این خصوص مقرر نموده : « افشای اطلاعات در صورت های مالی منطقاً کافی است مگر آن که خلاف ان در گزارش قید شده باشد.»

موتز و شرف افشای کافی را به دو مورد زیر مربوط می داند:

o     جزئیات افشای اطلاعات

o     دامنه افشای اطلاعات

مشکلات حسابرس در خصوص افشای کامل:

o     اظهار نظر در خصوص افشای کامل بدون شناخت از تصمیمات استفاده کنندگان مشکل است.

o     دامنه افشا موضوعی قضاوتی است.

o     مقررات حاکم بر شرکت ها، محتوا و شکل صورت های مالی حسابرسی شده را مشخص می کند.

o     ممکن است مقررات جداگانه ای افشای اضافی را الزامی کند.

o     حساسیت و محرمانه بودن اطلاعات اضافی

o     قضاوت حسابرس در مورد کیفیت اطلاعات حسابرسی شده به سطح درک و فهم استفاده کنندگان بستگی دارد.

مسئله بنیادین حسابرسی

مسئله اساسی حسابرسی این است که بهای تمام شدة تاریخی به عنوان سدی برای پاسخگویی و برقراری ارتباط موثر میان مدیریت صاحبکار از یک طرف و سهامداران و سایر افراد ذینفع از طرف دیگر است. و ذاتاً با ارائه صادقانه جنبه های برگزیده فعالیت های تجاری شرکت در تضاد است.

ماهیت پدیده قابل گزارش و قابل حسابرسی

o     آنچه که حسابداران و حسابرسان شرکت به طور طبیعی با آن سر و کار دارند، بازنمایی حسابداری انواع پدیده های اقتصادی است.  برخی از این پدیده ها ماهیت مشهود فیزیکی دارند و بعضی نیز نامشهود هستند.

o     وظیفه اصلی حسابرس، گواهی قابل اعتماد بودن سود دوره است. اما ماهیت سود به طور وسیع تحت تأثیر اعمال روش های اختیاری حسابداری است که به عنوان اصول پذیرفته شده حسابداری محسوب می شوند.

o     حسابداری و حسابرسی ابزاری است که در باره پدیده های اقتصادی شرکت که توسط سهامداران و سایر افراد برون سازمانی قابل رویت نیست، بحث می کند. اما برای بحث نیاز به یک زبان مشترک است که حسابداری همان زبان است و حسابرسی ابزاری برای اعتبار دهی پیام ها و معانی آن می باشد.

مفهوم بزرگ نمایی کیفیت گزارشگری

o     معمولاً انتظار می رود برای مقاصد پاسخ گویی شرکت،  اطلاعات از کیفیت بالایی برخوردار باشد که چنین کیفیتی خود تابع مربوط بودن و قابل اعتماد بودن است. بزرگ نمایی این متن در قالب «ارائه منصفانه» تشریح گردیده است.

o     واژه هایی از قبیل «ارائه منصفانه» می تواند به عنوان یک برچسب صریح مد نظر قرار گیرد و حسابرسان شرکت برای توصیف کیفیت صورت های مالی مورد گزارش در راستای پاسخ گویی مدیریت و حاکمیت شرکت از آن استفاده می کنند.

o     الزاماتی که در انگلستان در رابطه با «تصویر درست و منصفانه» وجود دارد، بسیار بحث انگیز است و بطور کامل تعریف نشده اند. و هر یک از حسابرسان با بینش و بصیرتی که دارند، می دانند که در هر وضعیتی حسابرسی چه هدفی را دنبال می کند.(شاو، 1980).

o     چنین برچسبی باید از لحاظ عملیاتی برای همگان به اندازه کافی قابل فهم باشد. فقدان تعریف یک نقطه قوت است چون موجب تفسیر مجدد مفهوم پاسخگویی شرکت در طول زمان می شود.(فلنیت، 1988)

o     در انگلستان «ارائه منصفانه» از طریق انطباق با اصول پذیرفته شده حسابداری بطور اعم و رعایت استانداردهای حسابداری تجویز شده بطور اخص تعیین می گردد.

o     برخی دیگر منطبق بودن با معیار قابلیت اعتماد را پیشنهاد کرده اند به گونه ای که اعداد و ارقام حسابداری مورد گزارش با واقعیت های پشتوانه شان مطابقت داشته باشند.

o     در آمریکا «ارائه منصفانه» به طور صریح با رعایت GAAP پیوند خورده است.

برچسب گزارش گری و قدرت حرفه ای

o     «ارائه منصفانه» و « تصویر منصفانه» واژه های تعریف نشده ای هستند که به طور قانونی کیفیت کلی مورد انتظار صورت های مالی شرکت را بیان می کنند. نقش آن ها این است که باعث می شوند تهیه کنندگان و حسابرسان برای دستیابی به آن، کیفیت را در نظر گیرند.

o     استفاده از «ارائه منصفانه» نمونه ای از کاربرد زبان تعریف نشده برای ایجاد یک تصویری از قدرت و اقتدار حرفه ای است. واژه هایی مانند «ارائه منصفانه» و «تصویر درست و منصفانه» وGAAP صراحتاً حاوی پیام هایی در باره وجود دانشی می باشند که حسابداران و حسابرسان از آن بهره مند هستند.

تصورات و حسابرس

درگیری حسابرس شرکت با الزامات کیفیت گزارشگری تعریف نشده، می تواند در قالب گروه بندی قدرت و اقتدار حرفه ای در جامعه تفسیر شود. منافع حرفه حسابرسی ایجاب می کند که چنین اصطلاحاتی تعریف نشود. ارائه تعریف توانایی حسابرسان را در هر وضعیتی محدود می کند و موجب می شود که شرایط جدید را در قضاوتشان لحاظ نکنند.

استاندارد گزاران حسابداری به صراحت استانداردها را به عنوان معیار کیفیت رد می کنند. (FASB1978)

(بر گرفته از کتاب فلسفه حسابرسی دکتر حساس یگانه)

مقالهای در مورد حسابرسی-مسئولیت حسابرسان برای کشف تقلب

مقالهای در مورد حسابرسی

مسئولیت حسابرسان برای کشف تقلب

براساس بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی امریکا

M. Ramos

 

مقدمه

سیستم گزارشگری مالی در جلب اعتماد عمومی همواره با بحرانهایی مواجه بوده است. افزایش شمار تقلب و ارائه‌های مجدد که اغلب با ورشکستگی شرکتهای بزرگ درهم آمیخته، نگرانیهایی را درباره کیفیت صورتهای مالی به‌همراه داشته است. به‌همین جهت، پیشگیری یا کشف تقلبهای بااهمیت در صورتهای مالی همواره کانون توجه سرمایه‌گذاران، قانونگذاران، مدیران و حسابرسان بوده است.

هیئت استانداردهای حسابرسی1 وابسته به انجمن حسابداران رسمی امریکا (AICPA) در این راستا به سهم خود از طریق تدوین و انتشار بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی باعنوان «ارزیابی تقلب در صورتهای مالی» که جایگزین بیانیه شماره 82 استانداردهای حسابرسی با همان عنوان شد، گام اساسی را برداشت. هر چند که استاندارد جدید مسئولیت حسابرسان را در قبال تقلب در صورتهای مالی نسبت به قبل تغییر نداد، اما مفاهیم، الزامات و رهنمودهای جدیدی را به‌منظور کمک به حسابرسان جهت ایفای مسئولیت خطیر خود در این زمینه معرفی کرد.

 

در این مقاله به بررسی موارد عمده الزامات و رهنمودهای بیانیه اخیر پرداخته می‌شود.

بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی افق جدیدی را در مورد الزامات حسابرسی گشوده است، به‌طوری که حسابرسان با به‌کارگیری این بیانیه وارد عرصه وسیعی از روشهای حسابرسی برای کشف تقلب خواهند شد. استاندارد جدید در پی آن است ارزیابی تقلب توسط حسابرسان با فرایند حسابرسی آمیخته شود و این ارزیابی تا پایان عملیات حسابرسی به‌طور مستمر مورد بازنگری قرار گیرد. این بیانیه فرایندی را می‌نمایاند که در آن حسابرس:

1ـ اطلاعات مورد نیاز برای شناخت خطرات ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب2 را جمع‌آوری می‌کند،

2ـ خطرات یادشده را پس از ارزیابی برنامه‌ها و کنترلهای واحد مورد رسیدگی، براورد می‌کند،

3ـ واکنش مناسبی نسبت به نتایج به‌دست آمده نشان می‌دهد.

براساس بیانیه یادشده، حسابرس در مقایسه با گذشته باید اطلاعات بسیار زیادی را به‌منظور براورد خطرات تقلب جمع‌آوری کند و مورد ارزیابی قرار دهد.

 

مثلث تقلب

براساس بیانیه پیشگفته، تقلب، فعلی عمدی است که به ارائه نادرست بااهمیت در صورتهای مالی مورد حسابرسی منجر می‌شود. تقلب معمولاً در صورت بروز سه وضعیت زیر رخ می‌دهد:

* مدیریت یا سایر کارکنان در پی انگیزه‌ای3 یا تحت فشار4 خاصی مرتکب تقلب می‌شوند.

* وضعیت موجود- مثلاً نبود کنترل، نامناسب بودن کنترلهای موجود، یا توانایی مدیریت برای زیرپا گذاشتن کنترلها فرصتی5 را برای ارتکاب تقلب فراهم می‌کند.

* افرادی که مرتکب اعمال متقلبانه می‌شوند قادر به توجیه6 عمل خود هستند و بعضی از این افراد دارای نگرش7، ویژگی یا مجموعه‌ای از اصول اخلاقی هستند که به آنها اجازه می‌دهد تا آگاهانه و عمداً تخلفاتی را مرتکب شوند.

 

تردید حرفه‌ای

بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی، حسابرسان را به غلبه بر گرایشها و میلهای طبیعی خود از قبیل اتکای بیش از حد بر اظهارات صاحبکار فراخوانده و از آنها خواسته است تا با ذهنی پرسشگر و به‌حالت تردید، رویکرد حسابرسی را تعیین کنند. طبق این بیانیه ضروری است که حسابرس روابط گذشته را نادیده بگیرد و هرگز نپندارد که تمام صاحبکاران صادق و درستکارند. همچنین استاندارد جدید پیشنهادهایی را در مورد به‌کار بستن افکاری نقادانه و حاوی تردید حرفه‌ای9 در مراحل مختلف حسابرسی بویژه در طول برنامه‌ریزی حسابرسی و ارزیابی شواهد به حسابرسان ارائه داده است.

الزام جدید: مذاکره اعضای گروه حسابرسی با یکدیگر

بیانیه یاد شده، اعضای گروه حسابرسی را ملزم کرده هنگام گرداوری اطلاعات و قبل از آن، در مورد امکان بالقوه ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب در صورتهای مالی با یکدیگر مذاکره و بحث کنند. این الزام که بیانگر «طوفان مغزی10» است مفهوم جدیدی در ادبیات حسابرسی تلقی می‌شود و ضروری است در مورد بهترین شکل تحقق این الزام در عمل، تصمیم‌گیری شود. باید به‌خاطر داشت طوفان مغزی روشی الزامی است و باید با همان درجه مراقبت حرفه‌ای که برای سایر روشهای حسابرسی اعمال می‌گردد، به‌کار گرفته شود.

مذاکره به‌روش طوفان مغزی دو هدف اصلی را دنبال می‌کند. اولین هدف ماهیت راهبردی دارد، چون باعث می‌شود اعضای گروه مذاکره، اطلاعاتی را که سایر اعضا درباره تجربه‌های خود در رابطه با فعالیتهای صاحبکار و راههای ممکن برای ارتکاب تقلب و پنهان کردن آن ارائه می‌نمایند، بهتر درک کنند. دومین هدف این نوع مذاکره ایجاد فضای مناسب در سطوح عالی برای هدایت عملیات حسابرسی است. این الزام که طوفان مغزی باید به‌گونه‌ای هدایت شود که شامل ذهنی پرسشگر باشد، در واقع کوشش برای برقراری سطح مناسبی از تردید حرفه‌ای و ایجاد فرهنگ مناسب برای این‌کار است. اعتقاد براین است که اشاعه چنین فرهنگی در حسابرسی، کار را به‌طور کلی دگرگون خواهد ساخت و تمام روشهای حسابرسی را اثربخش‌تر خواهد کرد.

در واقع، اعضای گروه حسابرسی باید درباره امکان بالقوه و زمینه‌های مستعد ارتکاب تقلب در واحد مورد رسیدگی به‌طور جدی با یکدیگر بحث و مذاکره کنند و همچنین به‌خاطر بسپارند که به‌رغم هرگونه سابقه تاریخی یا تصور قبلی در مورد صداقت و درستکاری مدیریت، در هر کار حسابرسی همواره امکان تقلب وجود دارد.

لازم به‌ذکر است که بیانیه جدید، استفاده از روش طوفان مغزی را در فرایند حسابرسی تنها به مرحله برنامه‌ریزی محدود نکرده است، بلکه طوفان مغزی در رابطه با هر بخش از فرایند جمع‌آوری اطلاعات می‌تواند مورد استفاده قرار گیرد. حسابرسان به‌طور مستمر درتمام مراحل کارشان اطلاعات گرداوری می‌کنند لذا به‌دنبال فرصتی برای به‌کارگیری روش طوفان مغزی در مورد تمام راههایی هستند که از طریق آنها می‌توانند به گرداوری اطلاعات بپردازند. برخی از اعضای گروه حسابرسی ممکن است پس از انجام بخشی از کار، مجدداً برای بررسی یافته‌ها و تجربه‌های تمام اعضای گروه و نحوه ارزیابی آن از خطرات ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب و نشان دادن واکنش مناسب به‌خطر مذکور، به مذاکره فراخوانده شوند.

علاوه بر این، بیانیه جدید، اعضای گروه حسابرسی را به برقراری ارتباط و تبادل اطلاعات با یکدیگر درباره خطر ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب، در تمام مراحل کار حسابرسی ملزم کرده است. در واقع این استاندارد، مسئول نهایی کار حسابرسی را موظف کرده است که در طول کار روابط مناسبی بین اعضای گروه حسابرسی برقرار کند.

 

تشکیل جلسه طوفان مغزی موثر

فرایند تشکیل جلسه طوفان مغزی موثر به‌شرح زیر است:

تدوین برنامه جلسه در دو بخش‌ـ هدف اصلی طوفان مغزی، ایجاد ایده‌هایی درباره نحوه وقوع تقلب و پنهان کردن آن است. این تمام الزاماتی است که در بیانیه شماره 99 خواسته شده است. همچنین پس از انجام بخشی از کار، ممکن است برخی از اعضای گروه حسابرسی برای بحث و مذاکره در مورد نحوه نشان دادن واکنش مناسب نسبت به خطرات شناسایی‌شده، برگزیده شوند.

تعیین محدوده زمانی معقول‌ـ به اعتقاد مدیران واحدهای تجاری و مشاوران آنها که به‌طور منظم در جلسه‌های طوفان مغزی شرکت می‌کنند، یک جلسه خوب در حدود یک‌ساعت به‌طول می‌انجامد. بعد از آن توان افراد کم کم کاهش می‌یابد و قانون بازده نزولی11 مصداق پیدا می‌کند.

ارجاع کار به خارج از جلسه‌ـ اگر تمام اعضا از سطح درک و فهم یکسانی درمورد صاحبکار، ماهیت فعالیت تجاری و عملکرد جاری او برخوردار باشند، جلسه مذاکره اعضا بسیار پربار و پرثمر خواهد بود. برای طوفان مغزی توسط حسابرسان در مورد تقلب، ممکن است انجام تجزیه و تحلیل‌ها و تحقیق براساس واقعیتها قبل از تشکیل جلسه مفید باشد. این تجزیه و تحلیل‌ها، به ارزیابی ویژگیهای مثلث تقلب در جلسه کمک خواهد کرد. به‌عنوان مثال، در جلسه ممکن است در مورد فشارها یا انگیزه‌هایی که احتمالاً برای ارتکاب تقلب در واحد مورد رسیدگی وجود دارد، فرصتهایی که مدیران و کارکنان برای انجام تقلب پیش‌رو دارند یا در مورد شواهد مربوط به گرایشهای افراد یا توجیه کردن کارها توسط آنها که احتمالاً حاکی از وجود خطر تقلب در شرکت است، بحث شود.

بیان درخور فهم هدف جلسه‌ـ برای خلق ایده‌های عملی و ابتکاری، باید سئوالاتی که از افراد پرسیده می‌شود به‌سادگی برای آنها درخور فهم باشد، مثل سئوالهای زیر:

* اگر شما حسابدار واحد مورد رسیدگی بودید، چگونه می‌توانستید وجوه نقد را اختلاس کنید به‌طوری‌که کسی متوجه نشود؟

* اگر شما در قسمت تخلیه و بارگیری مشغول به‌کار بودید، چگونه می‌توانستید کالاها را سرقت کنید؟

* اگر شما صاحب واحد مورد رسیدگی بودید، چگونه می‌توانستید برای جلب رضایت بانک، صورتهای مالی شرکت را دستکاری کنید؟

برخی از قواعد طوفان مغزی

حسابرسان ممکن است به‌منظور ایجاد سهولت در دستیابی به هدف مورد نظر خود، قواعدی برای طوفان مغزی وضع کنند. برخی از این قواعد به‌شرح زیر است. در طوفان مغزی:

* هیچ یک از ایده‌ها و سئوالها بی‌مفهوم و پوچ نیستندـ پیشداوری در مورد سئوالات مطرح شده با برچسب زدن علامت «پوچ» بر آنها یکی از موانع اصلی مشارکت فعالانه افراد در طوفان مغزی است.

* فرد خاصی صاحب ایده‌ها نیست‌ـ وقتی افراد شخصاً روی ایده‌ای سرمایه‌گذاری می‌کنند، تمایل دارند تا جایی‌که ممکن است درباره آن به دفاع و مناظره بپردازند. ممکن است مبارزه برای دفاع از اعتبار یک ایده مکان و زمان مشخصی داشته باشد اما مسلماً جای آن در جلسه طوفان مغزی نیست.

* سلسله مراتب وجود ندارد‌ـ در دنیای ایده‌ها، رده سازمانی، میزان تجربه و پاداش اهمیتی ندارد. بلکه هنگام طوفان مغزی باید محیطی ایجاد شود که در آن اعضای ارشد گروه بدون اعمال حاکمیت بر مباحث، اطلاعات خود را در اختیار دیگران بگذارند و افراد رده پایین نیز با احساس امنیت ایده‌های خود را بیان کنند.

* یادداشت‌برداری اضافی مجاز نیست‌ـ جلسه طوفان مغزی فرایندی شهودی12 و خودانگیزشی13 است که نیاز به تمرکز حواس و حضور مستقیم افراد دارد. یادداشت‌برداری اضافی موجب ایجاد اختلال در این فرایند می‌شود.

 

کسب اطلاعات برای شناخت خطرات تقلب

بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی، منابع کسب اطلاعات برای شناخت خطرات تقلب را وسعت چشمگیری بخشیده است. این بیانیه رهنمودهایی را در مورد کسب اطلاعات از منابع زیر فراهم کرده است:

* مدیریت و سایر افراد درون‌سازمانی،

* روشهای تحلیلی،

* بررسی عوامل خطر تقلب،

* سایر منابع.

مدیریت‌ـ استاندارد جدید، مواردی را که حسابرس باید درباره آگاهی مدیریت و شناخت او از تقلب، خطر تقلب و اقدامهای لازم برای رویارویی با این خطرات سئوال کند، مشخص کرده است. چند مورد از این پرس‌وجوها در استاندارد قبلی الزامی نبود. برخی از این پرس‌وجوها واضح و شفاف است ولی برخی دیگر مستلزم آن است که حسابرسان در ضمن کار، مواردی را درباره ویژگی تقلب، ماهیت خطر تقلب و انواع کنترل و برنامه‌هایی که منجر به کشف تقلب خواهد شد، به مدیران آموزش دهند. رهنمودهای ارائه شده در بیانیه جدید زمینه لازم را جهت بحث و بررسی حسابرسان درباره این موضوعات فراهم می‌کند.

سایر افراد‌ـ بیانیه مذکور، حسابرسان را به پرس‌وجو از کمیته حسابرسی (حتی اگر فعال نباشد)، حسابرسان داخلی و سایر افراد درباره وجود تقلب یا هرگونه سوءظن14 نسبت به آن ملزم کرده است. سایر افراد ممکن است شامل کارکنان خارج از فرایند گزارشگری مالی نیز باشند.

در بیشتر موارد، حسابرسان پرس‌وجوهای خود را از صاحبکار، تنها به پرس‌وجو از کارکنانی که در فرایند گزارشگری مالی درگیر هستند، محدود می‌کنند. این رویکرد برای پرس‌وجو در مورد موضوعاتی مثل نحوه پردازش یا کنترل معاملات که کارکنان حسابداری از آنها آگاهی مستقیم دارند، مناسب به‌نظر می‌رسد. اما پرس‌وجو از کارکنان حسابداری در مورد موضوعاتی مثل روشهای مورد استفاده برای بازرسی، شمارش و تحویل کالا که اطلاعات دست اول15 از آن ندارند، از اثربخشی کمتری برخوردار است. افرادی که فرایند حسابرسی را به‌دلیل فقدان نگرش عمیق لازم در امر برنامه‌ریزی و انجام حسابرسی اثربخش و کارامد16 مورد انتقاد قرار می‌دهند، همواره به پرس‌وجو نکردن حسابرسان از افراد خارج از قسمت حسابداری به‌عنوان شاهدی بر ادعای خود استناد می‌کنند.

بیانیه جدید، اولین استانداردی است که حسابرسان را به پرس‌وجو از سایر افراد درون‌سازمانی از جمله افراد زیر ملزم کرده است:

* کارکنان عملیاتی که مستقیماً در فرایند گزارشگری مالی درگیر نیستند،

* افرادی‌که از معاملات غیرعادی یا پیچیده آگاهی دارند،

* وکیل حقوقی شرکت.

علاوه بر این، حسابرس نباید پرس‌وجوهای خود را صرفاً به مدیریت ارشد صاحبکار محدود کند. استاندارد اخیر پرس‌وجو از کارکنان را در سطوح مختلف سازمانی خواستار شده است. از انجام این پرس‌وجوها دو هدف اصلی زیر دنبال می‌شود:

* کسب اطلاعات دست اول در مورد تقلب‌ـ تقلب ممکن است در هر قسمت یا در هر سطحی از سازمان روی دهد. ممکن است برخی از افراد، ارتکاب تقلب یا پنهان کردن آن را توسط فرد یا افراد معینی مشاهده کنند یا به‌نحوی از آن آگاهی یابند. اغلب، افرادی که از تقلب آگاهی داشته‌اند، پس از روشن شدن واقعیت، به دیگران گفته‌اند که از وقوع تقلب مطلع بوده‌اند اما کسی چیزی از آنها در این‌باره نپرسیده است. بیانیه جدید، این احتمال را افزایش داده است تا حسابرسان همان کسانی باشند که در این مورد سئوال می‌کنند.

* تایید اظهارات دیگران یا نگرش مناسبتر نسبت به آن‌ کارکنان عملیاتی می‌توانند اظهارات دیگران را تایید کنند یا نگرش متفاوتی را در مورد نحوه انجام کارها در عمل فراهم سازند. به‌عنوان مثال کارکنان قسمت حسابداری ممکن است بتوانند اطلاعاتی را درباره رویه‌های کنترلی توصیه شده برای حفاظت از موجودی کالا به حسابرسان ارائه دهند، اما کارکنان عملیاتی می‌توانند به حسابرسان بگویند که رویه‌های کنترلی درعمل چگونه اجرا می‌شود و در چه مواردی ممکن است این کنترلها زیر پا گذاشته شده یا فریب داده شود.

این استاندارد به حسابرسان اجازه می‌دهد تا در تعیین اینکه کدام یک از کارکنان در سازمان مورد پرس‌وجو قرار گیرد و چه سئوالاتی از آنها پرسیده شود، قضاوت درخور توجهی اعمال کنند.

پرس‌وجوی بیشتر

استاندارد جدید حسابرسان را موظف کرده تا از مدیریت و سایر افراد درون سازمان پرس‌وجو کنند. با این حال، استاندارد مذکور حسابرسان را تنها به پرس‌وجو از این افراد محدود نکرده است. درحقیقت، از این طریق حسابرسان به پرس‌وجوی بیشتر برای گرداوری و تایید اطلاعات متنوع زیادی تشویق می‌شوند که بتواند آنها را در شناخت و ارزیابی خطرات ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب کمک کند. بسیاری از این پرس‌وجوها باید از کارکنانی بجز مدیران و کارکنان قسمت حسابداری به‌عمل آید. حسابرسان ممکن است بخواهند از پرس‌وجوهای خود در موارد زیر استفاده کنند:

* تشخیص وجود مشخصات تقلب،

* شناخت خط‌مشی‌ها، رویه‌ها و کنترلهای موجود برای انجام ثبتهای روزنامه و سایر تعدیلات،

* شناخت وضعیتها و شرایطی که در آنها مدیریت خواسته یا ناخواسته کنترلهای داخلی را زیرپا می‌گذارد،

* شناخت خط‌مشی‌ها و رویه‌های مرتبط با شناسایی درامد،

* شناخت استدلالها و توجیهات پشتوانه معاملات غیرعادی بااهمیت از لحاظ ماهیت تجاری.

پرسشهای مشابه از افراد مختلف، از این جهت که حسابرسان را به مقایسه سئوالها به‌منظور تشخیص سازگاری یا ناسازگاری پاسخها قادر می‌سازد، می‌تواند اثربخشی پرس‌وجوها را افزایش دهد.

برنامه‌ریزی روشهای تحلیلی

یکی از دلایل ناکامی حسابرسان در کشف ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب این است که آنها معمولاً ارقام دوره جاری را بدون توجه به اطلاعات گذشته و سایر اطلاعات مربوط، مورد بررسی قرار می‌دهند. به‌همین دلیل، بیانیه جدید، حسابرسان را ملزم کرده نتایج حاصل از اجرای روشهای تحلیلی را در شناخت خطرات ارائه نادرست ناشی از تقلب مورد ملاحظه قرار دهند و این استاندارد فهرستی از روشهایی را ارائه داده که حسابرسان با به‌کارگیری آنها ممکن است به‌وجود چنین خطراتی پی‌ببرند.

عوامل خطر تقلب

عامل خطر تقلب17 عبارت از رویداد یا وضعیتی است که سه وضعیت مثلث تقلب را دنبال می‌کند. اگر چه عوامل خطر تقلب ضرورتاً گویای وجود تقلب نیست اما این عوامل به‌عنوان علائم هشداردهنده‌ای درمورد زمینه‌های وقوع تقلب محسوب می‌شوند. استاندارد اخیر نیز همانند بیانیه شماره 82 استانداردهای حسابرسی فهرست تعدادی از عوامل نشاندهنده18 خطر تقلب را برای کمک به حسابرسان در ارزیابی تقلب ارائه کرده است؛ اگر چه، در بیانیه اخیر این عوامل به‌نحوی با مثلث تقلب مرتبط شده‌اند.

همچنین توجه حسابرسان به این نکته جلب می‌شود که فکر نکنند این عوامل خطر تقلب جامع هستند. در واقع، تحقیق نشان داده است حسابرسانی که از سئوالات بدون محدودیت و بدون سابقه و زمینه قبلی برای شناخت عوامل خطر تقلب استفاده کرده‌اند، در مقایسه با حسابرسانی که صرفاً با اتکا به چک‌لیستها به جستجوی عوامل نشاندهنده خطر تقلب پرداخته‌اند، حوزه عمل خود را در شناخت این عوامل بیشتر وسعت بخشیده‌اند.

طراحی روشهای حسابرسی برای شناخت خطرات تقلب

بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی بیان می‌کند. "حسابرسان باید هنگام کسب اطلاعات درباره واحد مورد رسیدگی و محیط پیرامون آن، در مورد این که آیا اطلاعات کسب شده نمایانگر وجود یک یا چند عامل تقلب است یا خیر، بررسیهای لازم را به‌عمل آورند". در عمل، به‌کارگیری بیانیه شماره 22 استانداردهای حسابرسی، «برنامه‌ریزی و سرپرستی» در ارتباط با برنامه‌ریزی حسابرسی و بیانیه شماره 55 استانداردهای حسابرسی، «ارزیابی کنترلهای داخلی در حسابرسی صورتهای مالی» در ارتباط با کنترلهای داخلی و سایر بخشهای بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی، باید حسابرسان را قادر سازد تا انواع وسیعی از خطرات تقلب مربوط به فشارها، انگیزه‌ها و فرصتها را شناسایی کنند.

درمورد عوامل خطر تقلب مرتبط با نگرش و توجیه، حسابرسان ممکن است نتوانند با قطعیت و یقین به عقاید و اصول اخلاقی افراد پی‌ببرند. با این حال، در طول کار حسابرسی، حسابرسان ممکن است نسبت به وضعیتهایی آگاهی یابند که حاکی از امکان وجود نگرش یا توانایی برای توجیه باشد و آنها را به‌عنوان خطر تقلب مدنظر قرار دهند. به‌عنوان مثال تلاشهای مکرر مدیریت برای توجیه اندک بودن سود، به‌کارگیری نامناسب رویه‌های حسابداری و روابط تیره با حسابرسان قبلی خطرات مرتبط با گزارشگری مالی متقلبانه شمرده می‌شوند.

بیانیه جدید، حسابرسان را ملزم کرده سایر اطلاعاتی را که ممکن است آنها را در شناخت خطر ارائه نادرست ناشی از تقلب یاری نماید، مورد بررسی قرار دهند.

این اطلاعات ممکن است در طول هر یک از مراحل زیر گرداوری شود:

* جلسه طوفان مغزی اعضای گروه حسابرسی،

* پذیرش صاحبکار و ادامه همکاری با وی،

* بررسی اطلاعات مالی میاندوره‌ای،

* ارزیابی خطرذاتی در سطح حسابها یا معاملات.

شناخت و ارزیابی خطرات تقلب

ترکیب مؤثر19 خطرات شناسایی‌شده، کلید طراحی آزمونهای اثربخش حسابرسی محسوب می‌شود. ترکیب عبارت است از تشکیل مجموعه‌ای کلی و مرتبط به‌هم از طریق کنارهم قراردادن اجزای جداگانه. این همان چیزی است که حسابرسان باید پس از شناخت خطرات انجام دهند. به‌عبارت دیگر، حسابرسان پس از شناخت خطرات، آنها را در کنار یکدیگر قرار داده و با هم ترکیب می‌کنند. هر چند که بیانیه شماره 99 نیز همچون بیانیه قبلی حسابرسان را به ارزیابی خطر تقلب ملزم کرده است، اما یکی از مشکلات حسابرسان در زمینه تقلب با توجه به مندرجات استاندارد قبلی این بود که آنها اشتباهاً فکر می‌کردند که «ارزیابی» به معنی توصیف خطر در سطح بالا، متوسط یا پایین است. در بیانیه اخیر توضیحی در مورد اینکه «ارزیابی» چگونه باید تفسیر شود، وجود ندارد.

ترکیب خطر، جزئی از این فرایند است که دو منتهی‌الیه این فرایند را به‌هم مرتبط می‌سازد.

چنانچه ترکیب خطر از مراحل فرایند حذف شود و این زنجیره از هم بگسلد، دیگر هیچ رابطه‌ای با شناخت خطر برقرار نخواهد بود .

هنگامی‌که ارتباط شناخت خطر و طراحی آزمونهای حسابرسی با یکدیگر قطع شود ناکارامدی طراحی آزمونهای حسابرسی در کمک به حسابرسان برای شناخت خطرات تعجب‌آور نخواهد بود.

هدف حسابرسان از ارزیابی یا ترکیب خطر شناسایی‌شده، تعیین این موارد است که شرکت در چه زمینه‌هایی نسبت به ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب آسیب‌پذیری بیشتری دارد؛ انواع تقلبهایی که احتمال وقوعشان زیاد است، کدامند و این تقلبها چگونه ممکن است پنهان شوند؟

 

مرتبط ساختن روشهای حسابرسی با خطرات شناسایی‌شده ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب

بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی به‌منظور کمک به حسابرسان رهنمودهایی را در زمینه نحوه برخورد با خطرات شناسایی‌شده، ارائه کرده است. اگر سه جزء مثلث تقلب را به‌خاطر داشته باشیم هرجا که هر سه جزء با هم ظاهر شوند، معمولاً در آنجا خطر ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب بیشتر است.

حسابرسان باید بصیرت، قضاوت و تجربه خود را برای یافتن الگوها و خصوصیتهای مشترک در خطرات تقلب شناسایی‌شده، به‌کار گیرند. استاندارد جدید به حسابرسان یاداوری می‌کند که مشاهده نشدن یکی از اجزای مثلث تقلب، تضمین‌کننده نبود تقلب نیست. به‌عبارت دیگر، حسابرسانی که تنها به شناخت انگیزه‌ها و فرصت می‌پردازند، ممکن است به‌دلیل بی‌توجهی به گرایشها یا توجیهاتی که منجر به تقلب شده، در پیگیری موضوع باشکست مواجه شوند.

همچنین موارد فوق به فهم اینکه آیا خطر شناسایی‌شده با حسابها و یا معاملات خاص یا صورتهای مالی در کل مرتبط است یا خیر، کمک می‌کند. چنانچه حسابرس بتواند خطر شناسایی‌شده را با حساب خاص (یا صورتهای مالی به‌عنوان یک مجموعه کلی) مرتبط سازد، خواهد توانست روشهای بسیار مؤثری را طراحی و اجرا کند. حسابرس هنگام ارزیابی اطلاعات مربوط به خطر بالقوه تقلب باید نوع، اهمیت، احتمال و فراگیر بودن خطر را مورد بررسی قرار دهد.

 

الزامات براورد خطر

هنگام براورد خطر، استاندارد اخیر دو الزام اضافی را نسبت به استاندارد قبلی ارائه کرده است. حسابرس باید:

* شناسایی نادرست درامد را به‌عنوان خطر تقلب فرض کند. عمده موارد گزارشگری مالی متقلبانه با شناسایی نادرست درامد همراه بوده است. بیانیه جدید مقرر می‌دارد حسابرس باید معمولاً فرض کند که خطر ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب مرتبط با شناسایی درامد وجود دارد. اگر حسابرس شناسایی نادرست درامد را به‌عنوان خطر ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب تشخیص نداد، باید دلایل پشتوانه نتیجه‌گیری خود را مستند سازد.

* همواره خطرهای زیرپاگذاشتن کنترلها از سوی مدیریت را به‌عنوان خطر تقلب شناسایی کند. افرادی‌که به بررسی گزارشگری مالی متقلبانه پرداخته‌اند، به این مورد اشاره کرده‌اند که خطر زیرپا گذاشتن کنترلها از سوی مدیریت پیش‌بینی‌ناپذیر است. بنابراین برای حسابرسان مشکل است بتوانند روشهایی را طراحی کنند که این خطر را شناسایی و ارزیابی کند. به‌همین دلیل، زیرپاگذاشتن20 کنترلها از سوی مدیران همواره باید در طراحی روشهای حسابرسی مدنظر قرار گیرد.

 

ارزیابی برنامه‌ها و کنترلهای ضدتقلب شرکت

چنانچه حسابرس خطرهای تقلب خاصی را شناسایی کرد، او باید برنامه‌ها و کنترلهای شرکت را که موجب کاهش یا تشدید خطرات شناسایی‌شده ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب می‌شود، ارزیابی کند. بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی، نمونه‌هایی از این برنامه‌ها و کنترلها را در شرکتهای بزرگ و کوچک ارائه کرده است. مجموعه جدیدی که کنترلها و برنامه‌های ضدتقلب21 مدیریت نام گرفته است ضمیمه بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی است. این مجموعه به‌وسیله انجمن حسابداران رسمی امریکا با همکاری سایر سازمانها منتشر شده است و فراهم‌کنندة نمونه‌هایی از برنامه‌ها و کنترلهای مدیریت است که می‌تواند برای کمک به تشخیص، پیشگیری و کشف تقلب اجرا شود.

واکنش نسبت به‌خطرات ارزیابی‌شده

حسابرس باید خطرات ارائه نادرست ناشی از تقلب را با واکنشی پاسخ دهد که این واکنش:

* اثر کلی برنحوه هدایت عملیات حسابرسی داشته باشد،

* مرتبط بودن ماهیت، زمانبندی و حدود روشهای حسابرسی را با خطرات مدنظر قرار دهد،

* زیر پا گذاشتن کنترلها توسط مدیریت را مشخص کند.

قضاوت درباره خطرات ارائه نادرست ناشی از تقلب از طریق موارد زیر بر نحوه هدایت عملیات حسابرسی تاثیر کلی می‌گذارد:

به‌کارگماردن کارکنان و اعمال نظارت و سرپرستی بر کار آنها‌ـ بیانیه یادشده رهنمودهای صریح و روشنی را در مورد نحوه به‌کارگماردن کارکنان و اعمال نظارت برکار آنها ارائه داده که از لحاظ درک و به‌کارگیری ساده و آسان است. این رهنمودها بیان می‌کند که خطر ارائه نادرست بااهمیت در سطح بالا، مستلزم استفاده از کارکنان با تجربه زیاد و اعمال سرپرستی و نظارت وسیع در کار حسابرسی است.

اصول حسابداری‌ـ گزارش حسابرسی استاندارد، اظهارنظری را درخصوص اینکه "آیا صورتهای مالی ... طبق اصول پذیرفته‌شده حسابداری به‌نحو منصفانه ارائه می‌دهد یاخیر؟" بیان می‌کند. برای برخی از حسابرسان و سایر افرادی که به‌نحوی با فرایند گزارشگری مالی سروکار دارند، این سئوال پیش‌آمده است که آیا معیار«ارائه منصفانه» به منطبق بودن با اصول پذیرفته‌شده حسابداری بستگی دارد؟ یعنی موضوعی که ممکن است برخی از شرکتها به‌صورت خاص دستاویز قرار دهند، این است که چون اصول پذیرفته‌شده حسابداری صریحاً یک نحوه عمل حسابداری مشخص را منع نکرده است، پس این نحوه عمل حسابداری قابل‌قبول تلقی می‌شود بدون درنظر گرفتن اینکه آیا صورتهای مالی به ارائه منصفانه وضعیت مالی، نتایج عملیات و جریان وجوه نقد منجر خواهد شد یا خیر.

بنابراین انتخاب اصول حسابداری، علاوه بر به‌کارگیری آن، باید به‌طور اساسی مورد توجه و ملاحظه حسابرسان قرار گیرد. بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی، حسابرسان را ملزم می‌کند انتخاب و به‌کارگیری رویه‌های بااهمیت حسابداری به‌وسیلة مدیریت را به‌عنوان بخشی از واکنش کلی نسبت به خطرات ارائه نادرست بااهمیت مدنظر قرار دهند.

استاندارد جدید توجه حسابرسان را به اصول حسابداری مرتبط با اندازه‌گیریهای ذهنی (براوردها) و معاملات پیچیده متمرکز می‌کند. علاوه بر این، ارائه این تصور که تشخیص نامناسب درامد، خطر تقلب محسوب می‌شود، حسابرسان را ملزم می‌کند تا کامل بودن خط‌مشی‌های شرکت در مورد تشخیص درامد و سازگاری این خط‌مشی‌ها با مفاهیم اساسی تشخیص درامد همچون کامل شدن فرایند کسب سود، تحقق عواید حاصل از فروش و تحویل کالاها یا خدمات را مورد ملاحظه قرار دهند.

پیش‌بینی‌پذیری روشهای حسابرسی‌ـ افرادی‌که موفق به ارتکاب تقلب و پنهان کردن آن می‌شوند، همواره با روشهای حسابرسی که به‌طور معمول توسط حسابرسان مستقل اجرا می‌شود، آشنا هستند. با این آشنایی، آنها می‌توانند تقلب را در حسابهایی پنهان کنند که حسابرسان کمتر آنها را مورد رسیدگی قرار می‌دهند. بیانیه اخیر، حسابرسان را ملزم کرده روشهای حسابرسی را به‌گونه‌ای برنامه‌ریزی کنند تا سال به سال به‌سادگی پیش‌بینی‌پذیر نباشد، ضمن اینکه این روشها، الزامات مقرر را تحقق بخشد.

تعیین حسابها یا گروه معاملات خاص

بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی رهنمودهای کلی در مورد تعدیل ماهیت، زمانبندی و حدود روشهای حسابرسی که حسابرس باید برای تعیین خطرات شناسایی‌شده ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب انجام دهد، ارائه می‌کند. سه حوزه‌ای که در حسابرسی درخور توجه خاص است شامل شناخت درامد، مقدار موجودی کالا، و براوردهای مدیریت است. این موارد ممکن است گام به گام با تقلب پیش بیایند و با آن در ارتباط باشند.

خطر زیرپا گذاشتن کنترلهای داخلی از سوی مدیریت

بیانیه یادشده از حسابرسان می‌خواهد وظایف اساسی را برای تعیین خطر زیرپا گذاشتن کنترلهای داخلی از سوی مدیریت انجام دهند. مقامات اجرایی شرکت می‌توانند از طریق زیرپا گذاشتن رویه‌های کنترلی موجود و ثبتهای نامناسب و غیرمجاز حسابداری یا سایر تعدیلات بعد از بستن حسابها (به‌عنوان مثال طبقه‌بندی مجدد حسابها)، مرتکب تقلبهای گزارشگری مالی شوند. به‌منظور تشخیص چنین وضعیتهایی، بیانیه جدید حسابرسان را ملزم می‌کند به اینکه مناسب بودن ثبتهای حسابداری و طبقه‌بندی حسابها و تعدیلات حسابداری را مورد رسیدگی قرار دهند.

کسب شناخت از فرایند گزارشگری مالی‌ـ به‌منظور مشخص کردن ثبتهای غیراستاندارد حسابداری و رسیدگی موثر به آنها، حسابرس باید شناخت مناسبی از فرایند گزارشگری مالی واحد مورد رسیدگی کسب کند. کسب چنین شناختی اهمیت زیادی دارد، زیرا حسابرس را قادر می‌سازد تا به آنچه باید در وضعیت عادی رخ دهد، آگاه شود و سپس بتواند موارد غیرعادی و خلاف قاعده راشناسایی کند. حسابرس باید بداند که ثبتهای حسابداری چگونه انجام می‌شود (به‌عنوان مثال از طریق دسترسی مستقیم در محیط شبکه‌های رایانه‌ای یا به‌صورت مدارک دستی)، با شمای کنترلهایی که بر ثبتهای حسابداری و سایر تعدیلات اعمال می‌شود، آشنا باشد و در مورد نحوه اجرای این کنترلها در طول عملیات، اطلاعاتی را کسب کند. این موارد حسابرسان را در طراحی آزمونهای مناسب یاری خواهد کرد.

آزمون ثبتهای دفتر روزنامه و سایر تعدیلات‌ـ براورد حسابرس از خطر ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب همراه با ارزیابی او از اثربخشی کنترلها، حدود آزمونهای حسابرسی را تعیین می‌کند. بیانیه اخیر، حسابرسان را ملزم می‌کند به اینکه دفتر کل را به‌منظور تعیین ثبتهای دفتر روزنامه‌ای که مدارک و پشتوانه‌های آنها باید مورد رسیدگی و آزمون قرار گیرد، بررسی کنند.

استاندارد جدید رهنمودهای وسیعی در مورد آنچه حسابرسان باید هنگام انتخاب اقلام برای رسیدگی مدنظر قرار دهند، ارائه می‌کند. به‌کارگیری تکنیکهای حسابرسی کامپیوتری ممکن است برای آزمون ثبتهایی که فقط به‌صورت الکترونیکی موجود هستند، لازم باشد.

بررسی گذشته‌نگر براوردهای حسابداری

براوردهای حسابداری به‌طور خاص از آسیب‌پذیری بیشتری برای دستکاری شدن برخوردارند. چون این‌گونه براوردها اساساً متکی بر قضاوتها و فرضیه‌ها هستند، بیانیه اخیر به‌منظور تعیین تعصباتی که ممکن است در فرضیه‌های مدیریت برای انجام براوردهای حسابداری اعمال‌شده باشد، حسابرسان را به بررسی گذشته‌نگر22 براوردهای حسابداری سال قبل ملزم کرده است. این بررسی به منظور احراز این نکته نیست که آیا قضاوت حرفه‌ای حسابرس در سالهای قبل صرفاً براساس اطلاعات موجود در آن زمان صورت گرفته است یا خیر، بلکه باید در پرتو واقعیتها و شرایط موجود و کاربرد آن در حسابرسی سال جاری مورد ملاحظه قرار گیرد.

بررسی منطق تجاری معاملات غیرعادی بااهمیت

بسیاری از تقلبهای گزارشگری مالی با استفاده از معاملات غیرعادی که خارج از چرخه عادی تجاری شرکت بوده، به‌وقوع پیوسته و پنهان شده‌اند. بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی، حسابرسان را به کسب آگاهی لازم در مورد منطقی بودن این نوع معاملات از لحاظ تجاری ملزم کرده است و فهرست مناسبی از مواردی که حسابرسان باید ضمن کسب شناخت لازم در مورد منطق تجاری معاملات غیرعادی مدنظر قرار دهند، ارائه داده است. قبل از کسب آگاهی لازم در مورد منطق تجاری معاملات غیرعادی، باید اعضای گروه حسابرسی نسبت به شرکت و محیط فعالیت آن شناخت کافی داشته باشند تا بتوانند معاملات غیرعادی را مشخص کنند.

ارزیابی شواهد حسابرسی

بیانیه اخیر نمونه جامعی از وضعیتها و شرایطی را که می‌تواند بیانگر تقلب باشد و ممکن است حسابرسان در طول اجرای کار حسابرسی با آنها مواجه شوند، ارائه داده است. همچنین این بیانیه به حسابرسان متذکر شده است که روشهای تحلیلی که به‌عنوان روشهای آزمون محتوا یا بخشی از مرحله بررسی کلی در کار حسابرسی به اجرا در آمده، ممکن است خطرات شناسایی نشده قبلی ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب را پوشش ندهد.

ارائه‌های نادرستی که ممکن است ناشی از تقلب باشد

بیانیه یادشده نحوه واکنش حسابرسان را پس از تعیین این‌که ارائه‌های نادرست ناشی از تقلب است یا ممکن است ناشی از تقلب باشد، توصیف می‌کند. اگر حسابرس معتقد است چنین ارائه نادرستی وجود دارد اما تاثیر آن بر صورتهای مالی بااهمیت نیست، هنوز ملزم است دلایل پشتوانه چنین اعتقادی را، بخصوص در مواردی‌که به افراد سازمان (کارکنان شرکت) مربوط می‌شود، مورد ارزیابی قرار دهد. به‌عنوان مثال اگر حسابرس کشف کند که یکی از مدیران ارشد شرکت، هزینه‌های پرداختی خود را بیش از حد واقعی ارائه داده است، باید سعی کند درستکاری مدیر مذکور و تاثیری را که یک فرد غیرقابل‌اطمینان در چنان سمتی می‌تواند بر صورتهای مالی و کار حسابرسی بگذارد، مورد ارزیابی مجدد قرار دهد.

در مواردی‌که ارائه نادرست ناشی از تقلب است یا ممکن است ناشی از تقلب باشد، چه اثر آن مهم باشد چه قابل تعیین نباشد، حسابرس ملزم به اجرای مراحل زیر است:

* کوشش برای کسب شواهد اضافی،

* مدنظر قراردادن سایر جنبه‌های حسابرسی،

* به بحث گذاشتن موضوعات و دیدگاهها با سطح مناسبی از مدیریت یا مدیران ارشد و یا کمیته حسابرسی به‌منظور بررسی بیشتر آنها،

* تبادل‌نظر با مشاور حقوقی شرکت در صورت لزوم.

بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی رهنمودهایی را در مورد اقداماتی که حسابرسان باید در صورتِ از تقلب ناشی ارائه نادرست به‌عمل آورند، ارائه می‌دهد؛ مانند انصراف از کار حسابرسی. معمولاً تشریح اینکه چه زمانی انصراف از کار حسابرسی مناسب است، تقریباً ناممکن است اما حسابرس همواره باید در موارد مقتضی در این خصوص با مشاور حقوقی خود مشورت کند.

برقراری ارتباط با مدیریت، کمیته حسابرسی و سایر افراد

بیانیه شماره 99 بیان می‌کند هرگاه حسابرس به شواهدی مبنی بر احتمال وجود تقلب دست یافت، باید موضوع را به اطلاع سطح مناسبی از مدیریت برساند. این‌کار همواره ضرورت دارد، حتی اگر موضوع بی‌اهمیت به‌نظر برسد؛ مانند اختلاس مبلغ ناچیزی وجه نقد از سوی یکی از کارکنان رده پایین شرکت. بنابراین آستانه برقراری ارتباط، دستیابی به شواهدی است که حاکی از امکان وجود تقلب باشد. وجود خطر تقلب یا برخی دیگر از شرایطی که در زمان بروز تقلب مشاهده می‌شود به‌تنهایی این آستانه را تحقق نمی‌بخشد.

مستندسازی

بیانیه یادشده، رهنمودهای استاندارد قبلی را درمورد مستندسازی شواهد موید رعایت الزامات مقرر در استاندارد مذکور، وسعت بخشیده است. بیانیه اخیر فهرست کامل و قابل‌فهمی از الزامات مستندسازی را ارائه می‌دهد.

براساس این بیانیه، حسابرس ملزم به مستندسازی موارد زیر است:

* مذاکرات اعضای گروه حسابرسی با یکدیگر درمورد میزان آسیب‌پذیری صورتهای مالی نسبت به ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب در مرحله برنامه‌ریزی حسابرسی، با تشریح نحوه انجام مذاکرات، زمان آن، اعضای شرکت‌کننده در مذاکره و موضوعهای مورد مذاکره،

* روشهای اجرا شده برای کسب اطلاعات لازم جهت شناخت و براورد خطرات ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب،

* خطرات ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب که مورد شناسایی واقع شده‌اند و توصیفی از واکنش حسابرسان نسبت به این خطرات،

* ارائه دلایل پشتوانه نتیجه‌گیری حسابرسان درمورد عدم شناسایی تشخیص نادرست درامد به‌عنوان خطر ارائه نادرست بااهمیت ناشی از تقلب،

* نتایج روشهای اجرا شده به‌منظور شناسایی بیشتر خطر زیرپا گذاشتن کنترلها از سوی مدیریت،

* روابط تحلیلی و شرایطی که باعث شده حسابرسان متقاعد شوند که روشهای حسابرسی اضافی یا سایر واکنشها لازم بوده و هر یک از واکنشهای اضافی که حسابرس برای شناسایی چنین خطرهایی یا سایر شرایط مناسب تشخیص داده است،

* ماهیت روابط برقرار شده درباره تقلب با مدیریت، کمیته حسابرسی و سایر افراد.

بیانیه شماره 99 از قابلیتها و تواناییهای لازم برای ارتقای سطح حرفه حسابرسی و یاری حسابرسان جهت انجام حسابرسی اثربخش و هوشیارانه برخوردار است. این استاندارد تمام حوزه‌های حسابرسی را فرا می‌گیرد، حسابرسان را از اتکای صرف بر چک‌لیستها به سمت تفکرگرایی هدایت می‌کند و تردید حرفه‌ای را به‌عنوان یکی از موضوعهای اصلی در کار حسابرسی مورد تاکید خاص قرار می‌دهد. بسته به نحوه به‌کارگیری، این استاندارد بستری را برای برنامه‌ریزی و انجام عملیات حسابرسی فراهم می‌کند.

استاندارد جدید تقلب، ضمن اینکه گام مهمی برای بسط وظایف اعضای گروه حسابرسی در برنامه‌ریزی و انجام حسابرسی است، به‌عنوان یکی از اجزای برنامه‌های جامع ضدتقلب انجمن حسابداران رسمی امریکا نیز تلقی می‌شود. از دیگر گامهای آغازین در مورد تقلب می‌توان به سخنرانی باری سی ملانکن (Barry C. Melancon) رئیس انجمن حسابداران رسمی امریکا در نیویورک در تاریخ 4 سپتامبر 2002 اشاره کرد. وی در این سخنرانی بر الزام و تعهد انجمن حسابداران رسمی امریکا نسبت به تقویت اعتماد عمومی سرمایه‌گذاران از طریق ارتقای کیفیت حسابرسی و احیای ارزشهای حرفه‌ای تاکید کرد.

در مجموع گامهای آغازین مبارزه با تقلب؟ فرهنگی را بنا می‌نهد تا همه اعم از حسابرسان، شرکتها و جامعه گزارشگری مالی در پیشگیری و کشف تقلب مشارکت داشته باشند. برنامه‌هایی که در این راستا تدوین شده است به شرح زیر است:

* تأسیس انجمن مطالعات تقلب با همکاری دانشگاه تکزاس و جامعه بازرسان رسمی تقلب23 به‌منظور کاوش در مورد سرچشمه و نحوه تقلبها،

* راه‌اندازی مرکز منابع ضدتقلب در پایگاه اینترنتی انجمن حسابداران رسمی امریکا با هدف انتشار اخبار تقلب، ارائه اطلاعات، ابزارها و منابع لازم در مورد پیشگیری، تشخیص و کشف تقلب،

* طراحی کنترلهای ضدتقلب برای شرکتهای سهامی عام،

* الزام حسابداران رسمی به‌اختصاص 10 درصد از آموزش حرفه‌ای مستمر خود به فراگیری مسائل مربوط به تقلب،

* الزام مدیران شرکتها، حسابداران رسمی و جامعه گزارشگری مالی به برگزاری نشستهای مشترک جهت شناسایی راهکارهای جدید برای کاهش وقوع تقلب،

* همکاری با موسسه‌های آموزشی و مؤلفان کتابهای درسی دانشگاهی در راستای گنجاندن تعالیم ضد تقلب در مواد آموزشی، کتابهای درسی و رشته‌ها.

بسیاری از این برنامه‌های مقدماتی در ماههای اخیر به اجرا گذاشته شده است. برای اطلاع بیشتر در مورد بیانیه شماره 99 استانداردهای حسابرسی، مطالعه ضمیمه آن تحت عنوان «نمونه‌هایی از خطرهای تقلب» و فراگیری مسایل مربوط به ضدتقلب و مسئولیت شرکتها در قبال تقلب به پایگاه اینترنتی انجمن حسابداران رسمی امریکا به آدرس «www.aicpa.org/antifraud/risk» مراجعه کنید.

منبع:1- Journal of Accountancy, Auditor''s Responsibility for Fraud Detection, January,2003

بحران مالی اخیر و نقش حسابداری مبتنی بر ارزش منصفانه

بحران مالی اخیر و نقش حسابداری مبتنی بر ارزش منصفانه 

مقدمه 
تمامی گروههایی که به‌نحوی با صورتهای مالی ارتباط دارند، اعم از تهیه‌کنندگان، استفاده‌کنندگان، حسابرسان و تدوین‌کنندگان استانداردها، همواره از دیرباز درگیر مبحث شفافیت و مربوط بودن اطلاعات مالی مندرج در صورتهای مالی بوده‌اند. رسوایی شرکت انرون (Enron) که در اوایل سال 2000 میلادی اقیانوس آرام اقتصاد امریکا را دچار التهاب کرد، نهادهای قانونگذاری را واداشت تا در جهت تسهیل درک سرمایه گذاران از ارزش دارایی شرکتها و در پی آن کاهش پیچیدگی ساختار مالی، قوانینی وضع کنند. در این میان، به‌کارگیری حسابداری مبتنی بر ارزش منصفانه برای ارائه گزارشهای سودمند و مربوط، یکی از مسیرهای برون‌رفت از مشکلات فعلی به‌نظر آمد. بنابر باور تدوین‌کنندگان استانداردها، مزیت استفاده از ارزش منصفانه، شفافیت و مقایسه‌پذیری است که می‌تواند سرمایه‌گذاران را در جهت کسب اعتماد مجدد در بازارهای مالی، یاری دهد.

 استاندارد شماره 157
در واکنش به رسوایی شرکت انرون، هیئت تدوین استانداردهای حسابداری مالی امریکا1 برنامه انتشار استانداردی در خصوص تعیین ارزش منصفانه را در پیش گرفت (FASB, 2006). این استاندارد با استفاده از یک ساختار سلسله مراتبی با تعیین سه سطح از شیوه ارزیابی داراییها و میزان نقدشوندگی آنها، سعی بر آن دارد تا ضمن روشن ساختن مفهوم ارزش منصفانه، راهکاری درخور اجرا در این خصوص ارائه دهد.
حال به‌ اختصار به ‌شرح این سه سطح که هدف اصلی آنها تعیین ارزش منصفانه برای مبادلات اقتصادی است، پرداخته می‌شود:
سطح اولِ این طبقه‌بندی شامل اغلب داراییهای نقدی است که ارزیابی آنها با قیمتهای اعلام‌شده (مظنه قیمت بازار2) در بازاری پویا و فعال صورت می‌گیرد.
در سطح دوم، داراییهای مورد ارزیابی فاقد بازار پویا و فعال هستند و ارزیابی داراییها با استفاده از اطلاعات مشهود بازار3 صورت می‌گیرد.
سطح سوم، شامل داراییهایی است که ارزیابی آنها به‌راحتی امکان‌پذیر نیست و ارزش منصفانه آنها از طریق الگوها و براوردهای داخلی واحد تجاری مانند تحلیل مدیریت، تعیین می‌شود.
سطح نهایی این طبقه‌بندی که مبین استفاده اجباری از ارزش منصفانه برای مبادلات فاقد بازار نقدی است، منشا انتقادهای بسیاری است. فروپاشی کلی در بازارهای اوراق بهادار با پشتوانه وام رهنی4 و اعتبار مسکن 5، همچنین فقدان نقدشوندگی در بازارهای مذکور مباحثی را در خصوص حسابداری مبتنی بر ارزش منصفانه میان بانکداران، حسابرسان و سیاستمداران، پدید آورده است. در این میان، استفاده از مشتقه‌های اعتباری نیز به مشکلات دامن زده است.

مشتقه‌های اعتباری
فروپاشی ابرشرکتهای مالی امریکا از جمله ای‌آی‌جی6 (AIG) که در حقیقت بزرگترین شرکت بیمه دنیاست، به سبب استفاده نادرست از برخی مشتقه‌های اعتباریِ غیرطبیعی پدیدار شد. یکی از مشتقه‌هایی که نقشی عمده در رسوایی ای‌آی‌جی ایفا کرد، اوراق تضمینِ نکول تبادلی7 بود.
این ابزار مالی که در بازار مشتقه‌ها برای مبادلات ریسک شکل گرفت، شامل سیاست بیمه‌ای برای مثال برای اوراق قرضه است. در قرارداد تضمین نکول تبادلی، دو طرف فروشنده (شرکت بیمه) و خریدار (معمولاً بانک) با یکدیگر وارد معامله می‌شوند. طرف خریدار که در واقع دارنده اوراق قرضه است، موظف به پرداخت ادواری حق‌بیمه به طرف فروشنده می‌شود. در مقابل، طرف فروشنده در مواقعی که انتشاردهنده اوراق قرضه به‌علت مشکلات مالی نمی‌تواند پرداختهای منظمی داشته باشد، نقشی حمایت‌کننده ایفا می‌‌کند. بنابراین مزیت خرید این اوراق برای طرف خریدار، اطمینان از بازگشت سرمایه است.
حلاوتِ دریافت حق‌بیمه ادواری برای شرکتهای بیمه و آگاهی از این حقیقت که به لحاظ تاریخی، انتشاردهندگان اوراق قرضه به‌ندرت ورشکست می‌شوند، موجد انگیزه انکارناپذیر رواج بازار اوراق تضمینی در سطح بسیار گسترده‌‌ای شد. شرکتهایی نظیر ای‌آی‌جی از رتبه اعتباری خویش برای سکانداری در این بازار بهره بردند و رتبه اعتباری آنها وسیله‌ای برای کسب درامد شد. بانکها و صندوقهای مالی بزرگ نسبت به خرید این اوراق حتی زمانی که خود دارنده اوراق قرضه نبودند، همت گماردند8. اوراق تضمین نکول تبادلی با شتاب زیاد به‌صورت بازارِ خارج از بورس (بازارهای فرابورس9) و غیررسمی که فاقد نظم و شفافیت است، گسترش یافت. “این گستردگیِ بازار، سرمایه‌گذاران را در شبکه‌ای از ارتباطها قرار داد که عاجز از درک آن بودند” (Kelleher, 2008). اغلب سرمایه‌گذاران بدون آگاهی منطقی از شخصی که آن‌سوی بیمه‌نامه‌هاست، نسبت به معامله اوراق اقدام کردند. 
بسیاری از قراردادهای تضمین نکول تبادلی که در مقابل ریسکِ غیرمتعارف ابزار مالی به فروش رسید، سبب تشدید بحران بازارِ مسکنهای رهنی شد. اوراق بهادار پشتیبانی‌شده توسط وامهای رهنی به‌واسطه اتفاقهایی که در این مقال نمی‌گنجد، ناگهان بی‌ارزش شد و در پی آن حوادثی پدید آمد که تسویه قراردادهای تضمینی را ایجاب می‌کرد. در نتیجه، فروشندگان این اوراق مجبور به پرداخت مبالغ هنگفتی شدند که در نهایت بحران نقدینگی و زیانهای عمده‌ای را به‌دنبال داشت.
هنگام رکود بازارِ اوراق بهادار با پشتوانه وام رهنی، ای‌آی‌جی مجبور بود مبلغی حدود 440 میلیارد دلار برای تسویه قراردادها پرداخت کند. چون این شرکت قادر به پرداخت چنین مبلغی نبود، این امر ضمن ایجاد نگرانی برای مشتریان، سبب تنزل رتبه اعتباری و میزان اعتماد سرمایه‌گذاران شد. سرانجام با کمک 85 میلیارد دلاری خزانه‌داری امریکا و تحصیل 80 درصد سهام توسط نهاد مذکور، ای‌آی‌جی از ورطه ورشکستگی رهایی یافت و ملی شد.
مطابق اصول پذیرفته‌شده حسابداری امریکا، سودوزیان مربوط به مشتقه‌های اعتباری نظیر اوراق تضمین نکول تبادلی، با در نظر گرفتن تغییرات ارزش منصفانه شناسایی می‌شود. برای دیگر ابزار مالی نظیر سرمایه‌گذاری در اوراق بهادار نیز همین رویه برگزیده می‌شود. گاهی اوقات، تغییرات در ارزش منصفانه به‌جای صورت سودوزیان به‌طور مستقیم در صورت سودوزیان جامع گزارش می‌شود.
در خصوص ای‌آی‌جی انتظار بود که حسابداری این شرکت با لحاظ تغییرات ارزش منصفانه مشتقه‌ها، زیانهای تحقق‌نیافته ناشی از آن را ارائه کند؛ اما آنچه در عمل پیش آمد، گویای خلاف این مطلب بود و این شرکت هیچگاه این‌گونه رفتار نکرد.در نتیجه، حسابرسان مستقل در خصوص کیفیت سود و ارزیابی اوراق تضمین نکول تبادلی، اظهارنظر غیرمقبول ارئه کردند. موسسه‌ةای بزرگ حسابرسی10 به این نتیجه رسیدند که ضعفی عمده در کنترل داخلی شرکت در مورد گزارشگری مالی وجود دارد. الگوهای ارزیابی داخلی که توسط مدیریت انتخاب شده بود، زیانهای عمده را از دید سرمایه‌گذاران پنهان می‌کرد. در نهایت، واکنش بازار به اطلاعات انعکاس‌یافته، سقوط قیمت سهام را به‌دنبال داشت. این یکی از نشانه‌های بحرانی بود که شرکت ای‌آی‌جی دچار آن شد. در نتیجه، حسابداری مبتنی بر ارزش منصفانه و جوانب آن در صدر مباحث قرار گرفت.

حسابداری مبتنی بر ارزش منصفانه
مبحث به‌کارگیری حسابداری مبتنی بر ارزش منصفانه و پیامدهای حاصل از آن، چالشی عظیم در چند سال اخیر به‌وجود آورده است. در حالی که برخی از صاحب‌نظران استفاده از آن را سبب تشدید وخامت اوضاع می‌دانند، عده‌ای بر این باورند که به‌کارگیری ارزش منصفانه به‌دلیل بیان صریح واقعیتهای اقتصادی، زمینه تصمیم‌گیری صحیح را برای سرمایه‌گذاران فراهم می‌کند و موجب تحکیم بازار سرمایه می‌شود.

بیان دیدگاههای مخالف با ارزش منصفانه
در جناح مخالفانِ ارزش منصفانه، بانکداران و نمایندگان سایر نهادهای مالی قد برافراشتند. این گروه با مواضعی انتقادآمیز، عامل بحران کنونی را حسابداری مبتنی بر ارزش منصفانه می‌دانند. “آنها بر این باورند که قوانین ارزش منصفانه چرخه‌ای از افت ارزش داراییها را پدید می‌آورد و با الزام‌آور کردن فروش داراییها، ثبات مالی را به خطر می‌اندازد” (The Economist, 2008).
بحث‌انگیزترین جنبه ارزش منصفانه، سطح سوم سلسله‌مراتب ارائه‌شده در استاندارد شماره 157 است که به‌کارگیری الگوی حسابداری مبتنی بر ارزش منصفانه را حتی در غیاب یک بازار پویا، تحمیل می‌کند. استفاده از یک الگوی اطلاعاتی نامشهود11 و انتزاعی، در نهایت منجر به ارزیابیهای بی‌اعتبار و اتکاناپذیر می‌شود. علاوه بر این، پیچیدگیِ برخی از داراییهای مالی، تعیین ارزش منصفانه آنها را حتی زمانی که بازار دارای عملکرد عادی است، دچار مشکل می‌سازد.
تقابل کمیسیون بورس و اوراق بهادار امریکا12 و هیئت تدوین استانداردهای حسابداری با مخالفان ارزش منصفانه، این شبهه را برای مخالفان ایجاد کرد که نهادهای مذکور به‌طور آگاهانه با وضع قوانین مربوط به ارزش منصفانه و حفظ سطح پیچیدگی آنها، سعی بر آن دارند تا شرکتها بیش از پیش در امر ارزیابی داراییها و بدهیها به موسسه‌های حسابداری اتکا کنند. از نگاه مخالفان، پیامد ناخوشایند این موضوع، تلخیِ افزایش هزینه برای شرکتهاست. چالش به‌وجودآمده طی بحران، آن قدر وسیع است که برخی کارشناسان با واهمه نبود امکان دستیابی به یک روش پذیرفته‌شده عمومی برای ارزیابی داراییها، مواجه هستند.
مخالفان اظهار می‌کنند که به‌کارگیری حسابداری مبتنی بر واقعیت طی آشفتگی بازار، منجر به شناسایی زیانهای تحقق‌نیافته عمده و تنزل سرمایه در شرکتها می‌شود. بانکداران همیشه در این هراس هستند که به‌واسطه استفاده از حسابداری مبتنی بر ارزش منصفانه، به حراج گذاشتن داراییهای ارزان‌شده آنها الزامی شود تا از این طریق، ذخیره سرمایه آنها در سطح مورد نیاز باقی بماند. بانکداران به‌دلیل تعارض بین سطح مورد نیاز سرمایه قانونی و پیامدهای ارزش منصفانه، خواستار بازگشت حسابداری مبتنی بر بهای تمام‌شده تاریخی13 در طی بحران شدند.
از آنجا که به‌کارگیری بهای تمام‌شده تاریخی موجب کاهش تاثیر تغییرات ارزش منصفانه بر داراییها و بدهیها می‌شود، مخالفان، متقاضیِ تعلیق حسابداری مبتنی بر ارزش منصفانه شدند. حسابداری سنتی به شرکتها این امکان را می‌دهد که داراییهای مالی را به بهای اولیه حفظ کنند. این شرایط به آنها کمک می‌کند، برای یافتن راه نجات تا احیای مجدد بازار، زمان داشته باشند.
خواسته دیگر بانکداران برای اجتناب از زیانهای مرتبط به حسابداری مبتنی بر ارزش منصفانه، طبقه‌بندی مجدد وامها از فرایند نگهداری برای فروش14 و نگهداری برای دادوستد15 به فرایند نگهداری تا سررسید16 بود.

بیان دیدگاههای موافق با ارزش منصفانه
در جناح مقابل، طرفداران ارزش منصفانه دریافتند که مخالفان، تنها هنگام رکود بازار عزم رزم با ارزش منصفانه کردند. زمانی که ارزش منصفانه به یاری آنها شتافت تا در شکوفایی اقتصاد، قادر به کسب منفعت بزرگی در بازار مشتقه‌ها شوند و برای اختیارهای خرید سهام، مزایای مالیاتی ایجاد کرد، شمشیر تیزِ نقدِ مخالفان در غلاف سکوت باقی مانده بود.
تدوین‌کنندگان استانداردها در راستای حمایت از ارزش منصفانه، نه‌تنها آن را مسبب بحران فعلی نمی‌دانند، بلکه اظهار می‌کنند پدیده مذکور مشکلات و مسائلی را به‌موقع و با آسیب کمتری نسبت به زمان به‌کار نگرفتن آن، هویدا کرده است (Johnson, 2008).
به عقیده آنها، حسابداری مبتنی بر ارزش منصفانه، با ارائه اطلاعات روز موجب آگاهی سرمایه‌گذاران جهت تشخیص میزان ارزش دارایی شرکتها و ارزیابی وظیفه مباشرتی مدیران می‌گردد (Clesielski, 2008). از آنجا که ارزش منصفانه زمینه آشکار شدن قصور مدیران را فراهم می‌کند، این قشر را دچار نگرانی کرده است.
کمیسیون بورس و اوراق بهادار امریکا به‌منظور تعیین اثر ارزش منصفانه بر موسسه‌های بحران‌زده، مسئولیت انجام تحقیقی را بر عهده گرفت که نتایج آن تاکید بر تاثیر نداشتن حسابداری بر بحران فعلی داشت. نتیجه این تحقیق که 50 نمونه از موسسه‌های مالی امریکا، از جمله بانکها، موسسه‌های بیمه و سایر نهادهای مالی را بررسی کرد، حاکی از آن بود که فقط درصد قلیلی از داراییها و بدهیهای آنها، مطابق با استاندارد به ارزش منصفانه اندازه‌گیری و ثبت می‌شوند. همچنین، سودوزیان تغییرات در ارزش منصفانه، به‌جای ثبت در صورت سودوزیان، در صورت سودوزیان جامع سالهای بعد ثبت می‌شود. این تحقیق نشان داد که انواع اصلی داراییها و بدهیهایی که به ارزش منصفانه اندازه‌گیری شدند، از دسته تجاری بودند و برای منافع کوتاهمدت نگهداری می‌شدند. ارزش منصفانه مشتقه‌های این شرکتها، با استفاده از اطلاعات غیرشفاف بازارهای بدون نظارت17 اندازه‌گیری می‌شود. علاوه بر این، بخش اعظم داراییها/ بدهیهایی که در این شرکتها به ارزش منصفانه گزارش شدند، در سطح اول سلسله مراتب استاندارد شماره 157 جای نداشتند، بلکه متعلق به سطح دوم بودند. ارزیابی در این سطح به کمک تعدیلهای خاص و دخیل کردن درجه‌ای معین از اعمال نظر شخصی، انجام می‌پذیرد.
طبق گزارشی که مریل لینچ (Merril Lynch) منتشر کرد، بیان شد که مسبب اصلی ناکامیها و زیانهای تحمیل‌شده در صنعت بانکداری، عملکرد ضعیف نظام وامهاست که به‌جای ارزش منصفانه، بر مبنای نظام حسابداری تعهدی پایه‌گذاری شده است. تحت این شرایط، زیانها به‌تدریج و به همان ترتیبی که واقع شده‌اند، شناسایی و به‌صورت سودوزیان افزوده می‌شوند. در حالی که حسابداری مبتنی بر ارزش منصفانه، شناسایی آنی زیانهای فعلی را می‌طلبد. در نتیجه، پیش‌بینی زیان در سیستم حسابداری تعهدی، اثر بیشتری روی وضعیت مالی بانکها نسبت به اثر زیانهای شناسایی‌شده در حسابداری مبتنی بر ارزش منصفانه دارد.
افزایش ثبات مالی از هدفهای حسابداری محسوب نمی‌شود، بلکه هدف حسابداری ارائه تصویری بی‌طرفانه از فعالیتهای اقتصادی است. در برخی اوقات، حسابداری به‌وسیله گزارشهای بهنگام، پرده از لفاف روی زیانها بر می‌دارد و به شرکتها کمک می‌کند تا به مدار تعادلی خویش، بازگردند. طرفداران ارزش منصفانه معتقدند بازار زمانی منظم و منسجم عمل می‌کند که شفافیت و افشای به‌موقع حاکم باشد. سرمایه‌گذاران نیز نسبت به ارائه اطلاعات شفاف، رغبت بیشتری نشان می‌دهند. بنابر باور آنها از میان روشهای ارزیابی موجود، حسابداری مبتنی بر ارزش منصفانه، بهترین روش است و می‌تواند در جهت تحقق بخشیدن به امیال آنها گام بردارد.
برخی از نویسندگان به‌طور تلویحی بیان کردند که حسابداری مبتنی بر ارزش منصفانه، به شرکتها هشدار می‌دهد تا از بیشتر داراییهای نوسان‌پذیر18 اجتناب کنند(Moyer, 2008). این نوع حسابداری امکانی را فراهم می‌کند تا شرکتها از ریسکی که سرچشمه بی‌ثباتی در حسابهای آنهاست، آگاه شوند.
در نهایت باید گفت که تـدویـن‌کننـدگان استانـداردهـا، حسابداری مبتنی بر ارزش منصفانه را بهترین الگوی موجود می‌دانند که توانایی حفظ سلامت بازار را دارد. تعلیق ارزش منصفانه، فقط راهی برای فراموش کردن موقتِ مشکلات مالی است و زمان رسیدن به نقطه پایانِ بحران را به تعویق می‌اندازد.

سخن پایانی
در این آشوب بزرگ، هر شخصی با اندیشه گشودنِ گره مشکلات، قصد دارد روزنه رهایی را بر همگان آشکار سازد. به‌رغم آنکه راه‌حلهای موجود سعی در کاهش آشفتگی وضعیت فعلی دارند، اما مسیر نهایی که زمینه‌ساز فراغت از منجلاب مالی گردد، هنوز پیدا نشده است و شاید برای همیشه دست‌نیافتنی باقی بماند.
با این حال با رعایت دستورالعملهایی که در ذیل ذکر می‌شود، می‌توان وضعیت را بهتر کرد:
الف- ایجاد محدودیت در استفاده گسترده از مشتقه‌های اعتباریِ غیرطبیعی در بازارهای بدون نظارتی که فاقد نقدینگی، شفافیت و قوانین مشخص هستند.
ب- افزایش افشا در صورتهای مالی برای ابزار مالی و ارزش منصفانه مربوط به آنها، زمینه‌ساز ارائه‌ای بی‌طرفانه از سلامت مالی و ریسکهای موجود در شرکت می‌شود. این امر سرمایه‌گذاران را در فرایند تصمیم‌گیری یاری می‌دهد.
ج- تدوین‌کنندگان استانداردها اغلب نقشی توصیه‌آمیز برای استانداردها، الگوها و اختیارهای معین ایفا می‌کنند. در مقابل، شرکتها بر حسب علاقه‌های خود، نسبت به اجرای آنها اهمال می‌کنند. بنابراین، اجبار در رعایت استانداردها می‌تواند مفید واقع شود.
د- به‌کارگیری حسابداری مبتنی بر ارزش منصفانه باید برای ارزیابی تمامی دارایی و بدهیهای مالی، تعمیم داده شود. امروزه اقلام شرکت بنابر تصمیم مدیریت، بر حسب ارزش منصفانه، بهای منقضی‌شده و بهای تمام‌شده تاریخی اندازه‌گیری می‌شود. استفاده از الگوی ارزیابی مختلط، باعث کاهش مقایسه‌پذیری و ایجاد سردرگمی میان سرمایه‌گذاران می‌شود.
حسابداری مبتنی بر ارزش منصفانه به‌قدری مستعد طرح مباحث مختلف است که نمی‌توان برای آن نقطه پایانی متصور شد. این مباحث به‌واسطه تضاد حاکم بین مدیرانی که فرایند گزارشگری مالی را تحت کنترل دارند و سرمایه‌گذارانی که راغب به گزارشگری مالی شفاف هستند، بسط و اهمیت بیشتری می‌یابد.
شاید این بی‌کرانه‌بودن، حسابداران را در مسیر رسیدن به ساحل امن آرامش به اضمحلال بکشاند. بنابراین باید دست یاری اقتصاددانان، نهادهای قانونگذار و کارشناسان خبره را برای سهولت در رهیابی مسیر، فشرد.

پانوشتها:

	(FASB)	Financial Accounting Standards Board	-1
		Quoted Market Price	-2
		Observable Market Data	-3
	(MBS)	Mortgage Backed Security	-4
		Housing Credit	-5
	(AIG)	American International Group	-6
	(CDS)	Credit Default Swap	-7
توضیح: در تمامی متون و مقاله‌های موجود در این زمینه، از این مشتقه مالی با عناوین مختلفی از جمله «مبادلات نکول اعتباری»، «معاوضه استنکاف اعتبار»، اوراق «تضمین مبادله‌ای اعتبارات»، اوراق «تضمین نکول اعتبارات مبادله‌ای» و «بیمه عدم پرداخت بدهی» یاد شده است. شاید با توجه به اصطلاحات ترجمه‌شده موجود، معادل فارسی اوراق «تضمین نکول تبادلی» به‌طور نسبی تناسب بیشتری با عبارت «CDS»‌4; دارد.
8- خرید اوراق تضمین نکول تبادلی برای شخصی که دارنده واقعی اوراق قرضه نیست، «تضمین نکول تبادلی عریان» یا « تضمین نکول تبادلی بدون پشتیبانی» نامیده می‌شود (Credit Default Swap Naked).
	(OTC)	Over-The-Counter Market	-9
10- چهار موسسه اصلی در زمینه حسابرسی تخصصی با هم رقابت می‌کنند. این چهار شرکت به نام چهار موسسه بزرگ (Big Four) معروف هستند.
		Unobservable Data Model	-11
	(SEC)	Securities and Exchange Commission	-12
		Historrical Cost Accounting	-13
	(CSA)	Held for Sale	-14
		Held for Trading	-15
		Held to Maturity	-16
		Non Regulated Markets	-17
		Volatile Assets	-18
منابع:
Clesielski Jack, The Pending Fair Value Accounting Fracas, Available at http://seekingalpha.com, retrieved on Dec. 15, 2008
FASB, SFAS 157: Fair Value Measurement, FASB, 2006
Huian M.C., Some Aspect Regarding the Role of Fair Value Acconting During the Current Financial Crisis, Al. I. Cuza University of Iasi, 2009
Johnson Carrie, Wall Street Points to Disclosure as Issue, Available at http://www.washingtonpost.com, retrieved on Dec. 12, 2008
Kelleher James, Buffet’s “Time Bomb” Goes Off on Wall Street, Available at http://www.reuters.com, retrieved on Dec.15, 2008
Moyer Liz, How Fair is Fair Value Accounting, Available at http://www.forbes.com, retrieved on Dec.10, 2008
Schulzke Kurt, Fair Value Accounting Did not Cause Banking Crisis, Available at http://schulzkelaw.com, retrieved on Dec.12, 2008
The Economist, All’s Fair; The Crisis and Fair-Value Accounting, Available at http://www.economist.com, retrieved on Dec. 20, 2008

  

زمان برگزاري اولين جلسه درس استاد بزاززاده بعداز تعطيلات نوروز

با سلام و عرض تبريك پيشاپيش سال نو  خدمت همه شما دوستان عزيز ، به اطلاع مي رساند بر اساس اعلام استاد بزاززاده در آخرين جلسه كلاس قبل از تعطيلات  نوروز : جلسه بعدي كلاس در تاريخ:جمعه 23فروردين ماه 1392  مي باشد.

امتحان ميان ترم

با سلام خدمت تمامي دوستان عزيز همكلاسي با توجه به اعلام استاد بزاززاده امتحان ميان ترم  براي دو درس حسابرسي پيشرفته وحسابداري دولتي پيشرفته در بعد از تعطيلات نوروز( كه تاريخ دقيق  آن متعاقباً اعلام خواهد شد)، برگزار خواهد گرديد.اين امتحانات بين 4 تا 5 نمره داشته وبصورت حذفي مي باشد.ضمناً فصول امتحاني ونوع سوالات براي هر درس به شرح زير ميباشد. 

1-حسابرسي پيشرفته: از فصل هاي 1 و2  بوده و امتحان نيز بصورت تستي مي باشد.

2-حسابداري دولتي پيشرفته: فصلهاي 3 و4 و5  و6 بوده وامتحات بصورت تستي و تشريحي مي باشد.

مقالات وپاور پويت هاي مربوط به درس اقتصاد مهندسي " استاد جلالي"

مقالات وپاور پويت هاي مربوط به درس اقتصاد مهندسي " استاد جلالي" اين فايل شامل مقالات ارائه شده توسط دانشجويان ومقالات انگليسي استدانلود فایل

خلاصه كتاب فلسفه حسابرسي -دكتريحيي حساس يگانه

با سلام خلاصه كتاب فلسفه حسابرسيدانلود فایل

ديكشنري حسابداري دولتي

ديكشنري حسابداري دولتيدانلود فایل

فايل پي دي اف كتاب اقتصاد مهندسي

با سلام خدمت دوستان عزيز فايل pdfكتاب اقتصاد مهندسي وآناليز تصميم گيري  نوشته دكتر سيدمحمدسيدحسيني معرفي شده از طرف استاد جلالي  رو از اينجا دانلود بفرماييد.دانلود فایل

فايل پاورپويت فلسفه حسابرسي- درس استاد بزاززاده

فايل پاورپويت  فلسفه حسابرسيدانلود فایل