دانشجوي ارشدحسابداري طبس ورودي بهمن91  

مراحل انجام هزينه(خرج)  را توضیح دهید ؟

به منظور اعمال كنترلهاي كافي بر مصرف اعتبارات مصوب دستگاههاي دولتي و حصول اطمينان از اجراي صحيح برنامه ها و فعاليتها و تحقق اهداف مصوب بودجه سالانه كه دولت و دستگاههاي اجرايي در مورد آنها مسؤليت پاسخگويي دارند مراحل انجام خرج در قوانين و مقررات مالي و محاسباتي كشورها به بالاترين مقام اجرائي دستگاه مصرف كننده اعتبار (وزير يا رئيس موسسه) و مسؤليت انجام برخي از مراحل خرج كه جنبه نظارت و كنترل دارد به يك مقام كنترل كننده (كنترولر) كه در ايران از سوي وزير امور اقتصاد و دارايي منصوب مي شود تفويض مي گرددکه این تفکیک مسئولیت واختیارات به مقامات جداگانه موجب ارتقاء درشفافیت مسئولیت پاسخگویی هریک ازمقامات مسئول درقبال مصرف اعتبارات خواهدبودکه از ضرورتهای نظام کنترل ونظارت برمخارج دولتی بوده وجمع اختیارات ومسئولیت کلیه مراحل خرج دریک مقام واحد به دلیل آنکه سیستم کنترل ونظارت رامخدوش می نماید ، مجازنمی باشد.

تعريف مراحل خرج :؟

به مراحلي اطلاق مي گردد كه به ترتيب و برطبق مقررات و با تائيد و نظارت مقامات مسؤل يك دستگاه دولتي بايد طي شود تا كالايي تحويل و يا خدمتي انجام گيرد و يا به طور كلي ديني بر ذمه دولت ايجاد شود. مراحل خرج یاانجام هزینه، شامل فعالیتهاوعملیات معقولی است که بایدبرای خریدکالاوخدمات موردنیازاجرای برنامه های بودجه مصوب سالانه،صورت گیردکه درماده 52 قانون محاسبات عمومی کشور تعیین ودرماده53 همان قانون حدودمسئولیت واختیارآنها مشخص گردیده است ودر دستگاههاي دولتي ايران به ترتيب شامل تشخيص، تامين اعتبار، تعهد، تسجيل، صدور حواله، نظارت مالي و پرداخت مي باشد.

مراحل خرید کالا و خدمات به شرح زیر است ؟

الف )تقاضا برای خرید کالا و تشخیص جهت اهداف قانونی

ب) حصول اطمینان از وجود اعتبارات تخصیص یافته

ج)اقدام برای خرید کالا

د) دریافت صورتحساب

ه ) صدور دستور پرداخت

و) اطمینان از وجود مدارک کافی برای اثبات

ز) پرداخت بهای تمام شده

مرحله تشخيص : (اولین مرحله خرج )

تشخيص يعني تعيين يا انتخاب كالا و يا خدماتي كه براي تحقق اهداف موسسه دولتي مورد نياز مي باشد. اختيار و مسؤليت تعيين و انتخاب كالا يا خدمت به عهده وزير وزارت خانه يا رئيس موسسه دولتي و يا كساني كه از طرف آنها مجاز به انجام اين قبيل امور هستند مي باشد.  در اين مرحله  واحد تداركات و ياكار پردازي  درخواست خريد كالا يا انجام خدمت را تنظيم و به رئيس دستگاه دولتي تسليم مي كند و پس از اينكه رئيس دستگاه دولتي ضروري بودن خريد كالا يا خدمت پيشنهادي را تشخيص مي دهد به مرحله بعد ارسال مي گردد. به عبارتي در اين مرحله، اجازه خريد كالا يا خدمت از سوي مقام مجاز دستگاه اجرايي صادر مي شود و چون در اين مرحله اقدامي براي استفاده از منابع مالي انجام نمي شود لذا هيچگونه رويداد مالي و يا بودجه اي در دفاتر حسابداري حسابهاي مستقل ثبت نخواهد شد.

 مرحله تامين اعتبار: (دومین مرحله خرج)

اعتبار يك اجازه قانوني است كه مجلس شوراي اسلامي به دولت و سازمانهاي تابعه آن مي دهد تا وجوهي را براي تحقق اهداف و اجراي برنامه هاي مصوب خود مصرف نمايد.

تامين اعتبار به بيان ساده يعني اينكه مقداري از اعتبار مصوب تخصيص يافته را براي خريد كالا يا خدمت معيني اختصاص دهيم. در اين مرحله  بعد از اينكه درخواست خريد مورد موافقت و تاييد رئيس دستگاه دولتي قرار گرفت براي تامين اعتبار به ذيحسابي و امور مالي موسسه ارجاع مي شود و ذيحساب موسسه در خواست خريد كالا يا خدمت را كه بهاي آن نيز توسط واحد درخواست كننده برآورد شده است، مورد بررسي قرار مي دهد و در صورتيكه خريد كالا و خدمات مورد درخواست، قانوني بوده و اعتبار تخصيص يافته كافي براي آن موجود باشد با دستور ذيحساب قسمتي از اعتبار براي خريد آن كالا يا خدمت، اختصاص مي يابد.

رويداد تامين اعتبار براي خريد كالا يا خدمات، بايد در دفاتر حسابداري حساب مستقل ذيربط موسسه به شرح زير ثبت مي گردد:

                                             اعتبارات تعهد نشده   ××

                                                           اندوخته اعتبار تعهدات احتمالي ××

 مرحله تعهد (سومین مرحله خرج) :

پس از انجام مراحل تشخيص و تامين اعتبار، واحد تداركات نسبت به خريد كالا و خدمات و تحويل آنها اقدام مي كند. از نظر قانون، تعهد عبارت است از ايجاد دين بر ذمه دولت ناشي از:

 الف) تحويل كالا يا انجام خدمت،

ب) اجراي قراردادهايي كه با رعايت مقررات منعقد شده باشد.

 ج) احكام صادر شده از مراجع قانوني و ذيصلاح،

 د) پيوستن به قراردادهاي بين المللي و عضويت در سازمانها يا مجامع بين المللي با اجازه قانون.

همانطور كه از اين تعريف بر مي آيد، تعهد يعني ايجاد دين بر ذمه دولت كه اساسا به دليل تحويل كالا يا انجام  خدمت و يا اجراي قراداد ايجاد مي شود  لازم به ذكر است كه انعقاد قرارداد براي خريد كالا و خدمات و يا اجراي طرحها و پروژه هاي عمراني خود به خود براي موسسه ايجاد بدهي نمي كند مگر آنكه مفاد قرارداد توسط اشخاص حقيقي يا حقوقي كه قرارداد منعقد نموده است، اجرا شود.

اين مرحله از خرج به تحويل كالا يا انجام دادن خدمت و يا اجراي قرارداد اختصاص دارد كه قبلا ضرورت خريد يا انجام و اجراي آن توسط مقام مجاز دستگاه اجرايي تشخيص داده شده است و براي پرداخت بهاي تمام شده آن، اعتبار تخصيص يافته لازم اندوخته گرديده است. به عبارت ديگر تعهد يعني بدهي ايجاد شده بر اثر تحويل كالا يا انجام دادن خدمت يا اجراي قراردادهايي كه برابر مقررات منعقد شده است. فرمهای قابل استفاده در مرحله تعهد .1) قیض انبار 2)صورتجلسه تحویل کالا3) صورت مقادیر کارهای انجام شده

 مرحله تسجيل (چهارمین مرحله خرج):

تسجيل عبارت است از تعيين ميزان بدهي قابل پرداخت به موجب اسناد و مدارك اثبات كننده بدهي. به بيان ساده تر تسجيل يعني اينكه بر اساس اسناد و مدارك(فاكتور فروش، صورت وضعيت، صورتحساب و...) ثابت كنيم بهاي كالاي تحويل شده يا خدمت انجام شده چقدر است. در اين مرحله مقام مجاز خرج، مبلغ  مندرج در صورتحساب يا صورت وضعيت را مورد موافقت قرار داده و يا اينكه پس از تعديل، مورد موافقت و تائيد قرار مي دهد. با انجام اين مرحله در واقع بدهي قابل پرداخت ناشي از تحويل كالا يا انجام خدمت تعيين شده و مورد تائيد قرار مي گيرد.

مرحله صدور حواله:)پنجمین مرحله خرج)

حواله يك اجازه كتبي است كه براي پرداخت بدهيهاي قابل پرداخت ناشي از تحويل كالا يا خدمات توسط مقام مجاز دستگاه دولتي صادر مي شودصدور حواله بايد همراه ساير مدارك تائيد شده مربوط به مراحل قبلي( فرم درخواست خريد كالا يا خدمت، فرم تامين اعتبار، قبض انبار يا فهرست مقادير كار، فاكتور يا صورتحساب و يا صورت وضعيت) براي انجام مراحل بعدي خرج، به ذيحسابي وزارتخانه يا موسسه دولتي ارجاع گردد. صدورحواله همان دستورپرداخت است،چون درحواله مبلغ قابل پرداخت توسط مقام مجاز مورد تائيد قرار مي گيرد بنابراين مرحله تسجيل يعني ميزان بدهي قابل پرداخت با صدور حواله تحقق خواهد يافت.

 مرحله نظارت مالي: ( ششمین مرحله خرج)

مفهوم  قانونی نظارت مالی،یعنی تطبیق پرداختها با قوانین ومقررات مالی حاکم برمصرف وجوه دولتی،بنابراین اعمال نظارت مالی که ششمین مرحله ازمراحل خرج است،یعنی اینکه ذیحساب وزارتخانه یاموسسه دولتی ویاهرشخص دیگری که مسئولیت نظارت مالی رابرعهده دارد،قبل از پرداخت هروجهی نظارت نمایدکه آیاقوانین ومقررات مالی حاکم برمصرف آن وجه درانجام 5 مرحله قبلی رعایت شده است یاخیر؟نظارت مالي در حقيقت نظارت قبل از خرج است كه مسؤليت آن بر عهده وزارت اموراقتصادی ودارائی است.نظارت مالی قبل ازخرج ازطریق ذیحسابان وزارت مذکور،مستقردردستگاههای دولتی انجام می شودوچون وزارت اموراقتصادی ودارائی زیرنظرقوه مجریه است،بنابراین نظارت قبل از خرج نوعی کنترل داخلی محسوب می شودکه به طورمستمر توسط ذیحسابان که باحکم وزارت مذکور منصوب می شوند،انجام می گردد.دراين مرحله مي توان از سند هزينه براي انعكاس اعمال نظارت مالي استفاده كرد. سند هزينه فرمي است از مدارك مربوط به مراحل خرج كه به موجب آن وقوع هزينه و يا ساير پرداختها اثبات مي شود.

نحوه انعکاس هزینه دردفاترحسابداری:

ثبت فعالیتهای مالی مربوط به مراحل تعهد، تسجیل، صدورحواله ونظارت مالی بستگی به مبنای حسابداری مورد استفاده درحسابداری هزینه دارد، طبق قوانین مالی کشورها هریک ازمبانی تعهدی، نقدی و نقدی تعدیل شده می تواند مورداستفاده قرار گیرد.

درصورتيكه مبناي نقدي يا نقدي تعديل شده بكار گرفته شود، چون در مراحل تعهد و تسجيل و صدور حواله و اعمال نظارت مالي وجه نقد پرداخت نمي شود، لذا وقايع مالي مذكور هم قابل ثبت نمي باشند. بنابراين ثبت اين مراحل تا تحقق مرحله پرداخت امكان پذير نخواهد بود.

 در صورتيكه درحسابداری هزینه ها مبناي تعهدي مورد استفاده قرارگيرد، به محض تحقق هزينه- تحويل كالا ياانجام خدمت-بهاي تمام شده آن پس ازتائيد مقام مجازخرج وتطبيق آن باقوانين ومقررات،به صورت زیر قابل ثبت دردفاتر حسابداري است:

ثبت بودجه ای:       اندوخته اعتبارتعهدات احتمالی     ××

                                                      اعتبارات مصرف شده     ××

ثبت مالی:             هزینه سال جاری                     ××

                                                     اسنادهزینه پرداختنی     ××

  مرحله پرداخت : (آخرین مرحله از انجام هزینه)

مرحله پرداخت آخرين مرحله انجام هزينه است. شرط لازم و كافي براي تحقق هزينه در سازمانهاي دولتي ايران تحويل كالا يا انجام خدمت و پرداخت وجه آن مي باشد.در صورتيكه كليه مراحل شش گانه قبلي  صورت بگيرد ليكن مرحله پرداخت انجام نشود، هزينه تحقق نيافته است يعني تحويل كالا يا انجام خدمت زماني هزينه محسوب مي شود كه وجه آن پرداخت گردد.

اثبات مرحله پرداخت طبق ماده65 قانون محاسبات عمومی کشورمستلزم گواهی بانک دایر برانجام یکی ازمواردزیراست:

الف: انتقال وجه به حساب ذینفع ب: پرداخت وجه به ذینفع یاقائم مقام قانونی او ج: حواله دروجه ذینفع یاقائم مقام قانونی او. تحقق هریک ازمواردفوق،رسیدگیرنده وجه تلقی می شودو به عنوان مدرکی برای اثبات مرحله پرداخت بکار می رود. پرداختهاي سازمانهاي دولتي از طريق حسابهاي بانكي و با صدور چك صورت مي گيرد.

ثبت مرحله پرداخت در دفاتر حسابداري:

انعکاس مرحله پرداخت نیزتابع مبنای حسابداری مورداستفاده درحسابداری هزینه است.در صورتيكه مبناي مورد عمل در حسابداري هزينه، نقدي يانقدي تعديل شده باشد،درمرحله پرداخت كه مراحل انجام هزينه تكميل مي شود، هزينه به صورت زیرثبت مي گردد:

الف) مبنای هزینه نقدی یا وقدی تعدیل شده

        هزینه سال جاری         ××

                                بانک پرداخت           ××

وچنانچه مبناي مورد عمل درحسابداری هزینه تعهدي باشد، چون هزينه قبل از مرحله پرداخت در دفاتر منعكس گرديده، لذا در اين مرحله بدهي ناشي از تحويل كالا يا انجام خدمت، پرداخت مي شودوثبت زیرصورت می گیرد:

ب) مبنای هزینه ها تعهدی (چون هزینه قبلا" ثبت شده )

                                       اسنادهزینه پرداختنی       ××

                                                                   بانک پرداخت            ××

اختيار و مسؤليت مراحل انجام هزينه(خرج)

مراحل انجام هزينه به دو مرحله، مرحله اداري و مرحله مالي تقسيم مي شود. مراحل تشخيص،  تعهد،  تسجيل  و صدور حواله  را به طور كلي مرحله اداري خرج نام گذاري مي كنيم كه توسط وزير يا رئيس مؤسسه دولتي و يا كساني كه از طرف آنها مجاز به اين امور هستند صورت مي گيرد  و مراحل تامين اعتبار، نظارت مالي و پرداخت را مرحله مالي خرج مي دانيم كه توسط ذيحساب وزارتخانه يا مؤسسه دولتي و يا كساني كه از طرف او مجاز به انجام اين قبيل امور هستند، به عمل مي آيد. مسؤليت نظارت بر مخارج دستگاهاي دولتي به عهده وزارت امور اقتصادي و دارائي(خزانه داري كل) و انجام مخارج به عهده دستگاههاي دولتي مصرف كننده اعتبار محول شده است. 

   مراحل درآمد

درآمدهاي عمومي دولت از زمان پيش بيني تا وصول داراي سه مرحله مشخص به شرح زير مي باشد:

 1- پيش بيني درآمد 2- تشخيص درآمد 3- وصول درآمد

پيش بيني درآمد:(اولین مرحله از درآمد)

 در اينجا نحوه انعكاس درآمد پيش بيني شده از نظر حسابداري درآمد را مورد بحث قرار مي دهيم در اغلب قوانين و مقررات مالي كشورها از جمله ايران وصول درآمدها نه تنها موكول به پيش بيني نمي باشد بلكه محدود به ميزان پيش بيني شده در بودجه كل كشورنيز نمي باشد  و منحصرا مستلزم وجود مجوز  قانوني خواهد بود؛بنابراین کنترل درآمد از نقطه نظر حسابداری مشابه کنترل هزینه نمی باشد و مقايسه مستمر درآمدهاي واقعي با درآمدهاي پيش بيني شده ضرورتي ندارد و لذا درآمدهاي عمومي پيش بيني شده در دفاتر حسابداري حسابهاي مستقل وجوه دولتي دستگهاهاي وصول كننده ثبت نمي شود.بلکه تشخیص و وصول درآمد ها با توجه به مبنای مورد استفاده ؛در دفاتر حسابداری حساب مستقل ذیربط منعکس می شود

تشخيص درآمد: (دومین مرحله از درآمد)

 در اين مرحله، درآمدهاي عمومي دولت ارزيابي و تشخيص داده مي شود. در صورت استفاده از مبناي تعهدي درآمدهايي كه قابليت اندازه گيري داشته باشند و در طول سال مالي و يا مدت كوتاهي پس از ساال مالي (معمولا 60 روز) قابل وصول باشند با مبناي تعهدي شناسايي و در دفاتر حسابداري ثبت مي شوند. و در صورتيكه مبناي مورد استفاده نقدي كامل باشد، انعكاس تشخيص درآمدها در دفاتر حسابداري تا زمان وصول آنها به تاخير مي افتد و لذا ميزان درآمدها به علت عدم وصول وجه آن ثبت نمي گردد و در برخي از كشورها به منظور جبران ضعف سيستم حسابداري نقدي، ترتيبي اتخاذ شده است كه درآمدهاي تشخيص شده وصول نشده را به طريق مقتضي در دفاتر منعكس كرده و ليكن شناخت قطعي درآمد موكول به زمان وصول وجه آنها مي باشد.

در صورت استفاده از سیستم تعهدی ثبت زیر در دفاتر حسابداری منعکس می شود:

مالیاتهای دریافتنی جاری      *****

                     ذخیره مالیاتهای دریافتنی مشکوک الوصول جاری(برای مالیاتهای غیر قابل وصول) *****

                      درآمد (شناخت مالیات)                                                                                          *****

همچنین در صورت استفاده از سیستم نقدی ثبت زیر در دفاتر حسابداری منعکس می گردد:

مالیاتهای دریافتنی جاری            ****

                       اندوخته مالیاتهای وصول نشده جاری            *****

بابت مالیاتهای تشخیص شده

در موقع وصول وجه:

بانک تمرکز وجوه درآمد                      *****

          مالیاتهای دریافتنی جاری                                  *****

اندوخته مالیاتهای وصول نشده جاری  *****

                   درآمد                                                      *****

همچنین به منظور جمع آوری اطلاعات مربوط به درآمدهای واقعی سالانه دولت و مقایسه آن با درآمدهای پیش بینی شده و پی گیری مستمر مطالبات دولت از مودیان مالیاتی؛ می توان با استفاده از حساب “مالیاتهای دریافتنی سنواتی “ و حساب “اندوخته مالیاتهای وصول نشده سال جاری ” سهم سال جاری و سنواتی از درآمدهای وصولی نقدی هر سال را تفکیک نمود.

همچنین به منظور جمع آوری اطلاعات مربوط به درآمدهای واقعی سالانه دولت و مقایسه آن با درآمدهای پیش بینی شده و پی گیری مستمر مطالبات دولت از مودیان مالیاتی؛ می توان با استفاده از حساب “مالیاتهای دریافتنی سنواتی “ و حساب “اندوخته مالیاتهای وصول نشده سال جاری ” سهم سال جاری و سنواتی از درآمدهای وصولی نقدی هر سال را تفکیک نمود.

     مسئله

فرض کنید سازمان امور اقتصادی و دارایی استان آذربایجان شرقی فاقد هرگونه مانده اقلام سنواتی می باشد. فعالیتهای بودجه ای و مالی تلخیص شده سال 87 حساب مستقل وجوه اعتبارات جاری مذکور در فروردین ماه سال مالی مورد بحث با فرض اینکه سیستم حسابداری آن واحد بر مینای تعهدی تعدیل شده طراحی شده باشد؛ به شرح زیر می باشد.

78/1/7- ابلاغ بودجه مصوب سال 87 با مشخصات زیر:

اعتبارات مصوب به مبلغ 900 هزار ریال

درآمد عمومی پیش بینی شده 200 هزار ریال

78/1/10- معادل 20 درصد از اعتبار مصوب برای انجام هزینه های 3 ماه اول سال مالی تخصیص و ابلاغ گردید.

78/1/11- درخواست وجه شماره یک معادل 60 هزار ریال از محل اعتبارات تخصیص یافته عهده خزانه صادر گردید.

78/1/15- برای خرید مقداری مواد و ملزومات مصرفی مبلغ 30 هزار ریال تامین اعتبار گردید و از طریق واحد تدارکات سفارش خرید آن صادر گردید.

78/1/16-چون بخشی از مالیاتهای سازمان قابل اندازه گری بوده و قابلیت وصول را نیز داشت؛ پس از تشخیص و ارزیابی با اشخاص حقیقی یا حقوقی ابلاغ گردید. در تاریخ مذکور مبلغ 50 هزار ریال صورتحساب قطعی مالیاتی مودیان ابلاغ شد.

78/1/17-برخی از درامدهای مالیاتی سازمان منحصرا با مبتای نقدی قابل شناسایی است؛ لذا ثبت این نوع درآمد فقط در زمان وصول امکانپذیر است. مبلغ 10 هزار ریال از این قبیل درآمد های مالیاتی به صورت نقد وصول گردید.

78/1/20- مواد و ملزومات سفارشی به صورت کامل تحویل سازمان شد وبهای تمام شده آن به مبلغ 28 هزار ریال توسط مقام مجاز تایید و حواله آن برای پرداخت صادر و به ذیحسابی سازمان تحویل گردید.ذیحسابی نیز ضمن تطبیق خرید مواد و ملزومات با مقررات مالی ؛ بهای تمام شده آنرا به حساب هزینه قطعی منظور نمود.

78/1/21- درخواست وجه مورخه 11/1/78 به حساب ذیحسابی واریز گردید.

78/1/23 -مبلغ 15 هزار ریال از مالیاتهایی که قبلاتشخیص شده بود وصول گردید.

78/1/25-وجه صورتحساب مربوط به خرید مواد اولیه و ملزرومات خریداری شده به فروشنده پرداخت گردید.

78/1/26- مبلغ 10 هزار ریال جهت انجان تعمیرات اساسی محل سازمان بر طبق قرارداد منعقده که به امضا مقام مجاز و طرف قرارداد رسیده بود ؛ تامین اعتبار گردید.

مطلوبست:

ثبت فعالیتهای مالی و بودجه ای فوق در دفتر روزنامه حساب مستقل وجوه اعتبارات هزینه ای

حل مسئله:

چون مبنا تعهدی تعدیل شده است لذا هزینه ها در زمان ایجاد و درآمد ها در زمان تحقق و برخی در زمان وصول شناسایی و ثبت می شوند.همانطور که اشاره شد درآمد پیش بینی شده ثبت نمی گردد.