فصل اول (بای تکمیل اطلاعات بیشتر باید کتاب خریداری شود )

انواع فعالیتهای دولت

الف -  فعاليتهاي از نوع دولتي (غير بازرگاني)

   هدف از تشكيل سازمانهاي دولتي غير انتفاعي (غير بازرگاني) کسب سود نیست .  بلكه هدف اصلی ،خدماتی است که الزامهاي قانوني ، ضرورتهاي اجتماعي و برنامه هاي اقتصادي و سياسي فرهنگي از انگيزه هاي تاسيس اين قبيل سازمانها به شمار مي رود لذا هزينه هاي اين سازمانها هيچ ارتباطي به درآمد آنها ندارند مانند وزارت بهداشت  درمان و آموزش پزشكي

ب -  فعاليتهاي از نوع بازرگاني (غير دولتي)
دولت در راستاي تحقق اهداف و انجام مسوليتهاي قانوني خود طبق قوانین و مقررات در مواردي نیز به فعالیتهای بازرگانی می پردازد . از جمله مواردی که قانون اجازه مي دهد در امور توليدي و بازرگاني سرمايه گذاري نموده واقدام به تشكيل سازمانهاي بازرگاني نمايد. و درآمد حاصل از این قبیل فعالیتها به عنوان یک منبع درآمد ، نظیر مالیات و عوارض برای تامین هزینه های مربوط به فهالیتهای از نوع دولتی مورد استفاده قرار می گیرد . مانند : شركت دخانيات ايران و سازمان منطقه اي آب و برق
حسابداري شركتهاي دولتي شبيه شركتهاي بازرگاني خصوصي تابع اصول و موازين و استانداردهاي حسابداري بازرگاني است

دو طبقه کلی سازمانهای دولتی :

1 – سازمانهای مجری فعالیتهای از نوع دولتی (غیر انتفاعی):

سازمانهای هستند که برای تحصیل درآمد ایجتد نشده اند بلکه اجرای برنامه های اقتصادی ، فرهنگی ، اجتماعی ، و یا سیاسی تاسیس شده و هزینه ها هیچ ارتباطی به درآمدهای آنها ندارد. پس نتیجه می گیریم هدف از تاسیس انگیزه تحصیل درآمد نیست بلکه الزامهای قانونی و ضررورتهای اجتماعی است .

2- سازمانهای مجری فعالیتهای از نوع بازرگانی

   سازمانهاي دولتي غير انتفاعي به دو دسته تقسيم مي شود:

    الف_ وزارتخانه ها :

 وزارتخانه واحد سازمانی مشخصی است که به موجب قانون به این عنوان شناخته شده یا بشود. وزارتخانه اموزش و پرورش ، امور اقتصادی و دارایی

    ب _ موسسات دولتي :

موسسه دولتی واحد سازمانی مشخصی است که به موجب قانون ایجاد و  زیر نظر یکی از قوای سه گانه اداره می شود  . پس 1- سازمان مشخصی باشد . 2- به موجب قانون ایجاد شده باشد . 3 – زیر نظر قوای مجریه ،مقننه و یا قضائیه باشد 4- عنوان وزارتخانه نداشته باشد .

خصوصيات فعاليتهاي (غير بازرگاني)دولت
1_هدف دولت از انجام اين فعاليتها كسب سود نبوده بلكه اين فعاليتها كه از اعمال حاكميت دولت ناشي مي شود بر پايه ضرورتهاي اجتماعي اقتصادي سياسي و فرهنگي انجام مي گيرد.
2_رابطه مبادله اي بين اين نوع فعاليتها و منابعي كه دولت براي تامين هزينه انجام آنها از مردم اخذ ميكند وجود ندارد.
3_معيار اندازه گيري سود نيست (يكي از معيارها مطابقت با بودجه است)
4_سازمانهاي دولتي مجري اين نوع فعاليتها به دو دسته وزارتخانه ها و موسسات دولتي تقسيم مي شوند.

.

اهداف فعاليتهاي از نوع بازرگاني دولت

1_اگرچه هدف دولت از اين فعاليتها ميتواند كسب درآمد باشدولي هدف اصلي دولت معمولا عدم انگيزه بخش خصوصي براي فعاليت در آن زمينه مي باشد.
2_رابطه مبادله اي وجود دارد بدان معنا كه بين ارائه كالا و خدمات و وجه دريافتي رابطه وجود دارد .
3_معيار اندازه گيري سود مي باشد.
4_مبناي حسابداري معمولا (مشابه بخش خصوصي )تعهدي كامل مي باشد.
5_شركتهاي دولتي از جمله مجريان اين نوع فعاليتها هستند.

تفاوتهاي موجود در سازمانهاي دولتي و شركتهاي بازرگاني خصوصي
1- انگيزه و هدف تاسيس :، سازمانهای بازرگانی بخش خصوصی منحصرا" برای تحصیل سود تاسیس می شوند . در حالی که سازمانهای دولتی بنا به ضرورتهای اجتماعی و قانونی تاسیس می شوند.

2- نوع مالكيت :،نوع مالکیت در دولت و سازمانهای تابعه با نوع مالکیت در سازمانهای بازرگانی بخش خصوصی متفاوت است.
 3- منابع مالي :،تامین هزینه های دولت از طریق مالیات و سایر درآمدها مربوط که در انحصار دولت است مانند منابع زیرزمینی تامین می شود در حالی که موسسات بازرگانی متناسب با سرمایه گذاری اشخاص تامین می شود       
 4- هزينه ها :، دولت هزینه ها را براساس درآمد ها و سایر منابع تامین اعتبار در بوجه پیش بینی می کند. در سازمانهای بازرگانی هزینه ها در ارتباط با درآمد ایجادمی شود میزان هزینه ها و سرمایه گذاری به میزان بازدهی و سود آوری بستگی دارد.
 5- درآمد اجباري :، دولت قدرت وصول درآمد های اجباری مانند مالیات بر درآمد را دارد . در حالی که موسسات بازرگانی درآمد های اجباری ندارند ولی می توانند با افزایش تولید و خدمات فروش منابع مالی بیشتر با سود بیشتر کسب کنند.

تعریف حسابداری دولتی

 حسابداری یک سیستم اطلاعاتی  است که مجموعه ای از روشها و قواعد از طریق آن اطلاعات مالی یک موسسه اعم از دولتی و بازرگانی جمع آوری ، طبقه بندی وبه نحوه قابل فهم در قالب صورتهای مالی خلاصه و گزارش و در اختیار مدیران و استفاده کنندگان جهت مسئولیت پاسخگوئی و تصمصم گیری قرار می گیرد .

    حسابداری و گزارشگری مالی دولتی نظامی است که اطلاعات مالی مربوط به فعالیتهای دولت و واحدهای تابعه را به نحوی جمع آوری طبقه بندی تلخیص و گزارش میکند که از یک سو دولت و مقامات منتخب مردم را در ادای مسولیت پاسخگوئی و تصمیم گیری صحیح مالی و کنترل برنامه های مصوب یاری داده و از سوی دیگر زمینه را برای قضاوت آگاهانه مردم نسبت به عملکرد دولت و ارزیابی مسولیت پاسخگوئی فراهم نماید . 

با توجه به هدفهای حسابداری و گزارشگری مالی دولتی می توان نتیجه گرفت که حسابداری و گزارشگری مالی دولتی یک فعالیت اجتماعی است زیرا در تحقق حقوق شهروندان دایر بر دانستن حقایق درباره تصمیماتی که مقامات منتخب از جانب آنان اتخاذ نموده اند نقش اساسی ایفا می نماید.

مقایسه حسابداری دولتی و حسابداری بازرگانی :

1- حسابها و صورتهای مالی سازمانهای دولتی از طریق حسابداری دولتی اهمیت اجرای قوانین و مقررات در حسابداری دولتی و تقدم آنها بر اصول پذیرفته شده حسابداری و موسسات بازرگانی از طریق حسابداری بازرگانی  

2- لزوم رعایت کنترل بودجه ای : حساب درآمد و هزینه عمدتا"به منظور کنترل بودجه صورت می گیرد . اهمیت کنترل بودجه در سازمانها دولتی کمتر از اهمیت اندازه گیری سود در بازرگانی نیست .

3- لزوم نگهداری حسابهای مستقل در حسابداری دولتی : در حسابداری دولتی هریک از منابع مالی برای هدفهای مصوب تعیین وتخصیص می یابد و هر منبع مالی دارای یک حساب مستقل است

4- تفاوت در نحوه ثبت دارائیهای سرمایه ای: در حسابداری فعالیتهای دولتی داراییها به محض خرید به عنوان هزینه ثبت می شود .

5- تفاوت مبانی حسابداری دولتی با حسابداری بازرگانی : در حسابداری دولتی مبنای نقدی یا نقدی تعدیل شده و یا تعهدی و تعهدی تعدیل شده و یا نیمه تعهدی مورد استفاده قرار می گیرد در حالی که در حسابداری بازرگانی به لحاظ رعایت اصل وضعیت هزینه های یک دوره از درآمدهای همان دوره فقط از مبنای تعهدی کامل استفاده می شود .

 

کاربرد حسابداری و گزارشگری مالی دولتی:

-1اطلاعات مفید و قابل اعتمادی را برای تعین و پیش بینی ورود خروج و مانده منابع مالی دولت تهیه و در دسترس مسولین دستگاههای دولتی و یا مسولین ارشد مالی دولت قرار میدهد.

-2اطلاعات مالی معتبری برای تعین و پیش بینی وضعیت مالی دولت و واحدهای تابعه آن تهیه و در اختیار تصمیم گیرندگان قرار میدهد.

-3اطلاعات لازم و مفیدی را برای برنامه ریزی و بودجه بندی جمع آوری و پس از قابل استفاده نمودن آن در اختیار مسولین مختلف رده های مدیریت دولتی قرار می دهد .

-4سیستم حسابداری دولتی ابزار مناسبی برای بررسی کارائی مدیران اجرائی به حساب می آید.

-5حسابداری دولتی ایجاد ارتباط صحیح بین واحدهای اجرائی دولت.

استفاده کنندگان از حسابداری دولتی :

استفاده کنندگان خارجی گزارشهای مالی دولت به طور کلی از سه دسته تشکیل می شوند.

الف - شهروندان کشور

ب – نمایندگان مستقیم شهروندان

ج – اشخاصی که در فرآیند تامین منابع مالی دولت مشارکت دارند

استفاده کنندگان داخل سازمان که بطور مستقیم در فعالیتهای موسسه دولتی شرکت دارند و از اطلاعات مالی در جهت تصمیم گیری استفاده می کنند:

_1     مسولین برنامه ریزی                         _2                وزیر یا رئیس موسسه دولتی _3                    مدیران سطوح میانی

_4     بازرسان و حسابرسان داخلی

استفاده کنندگان خارج از وزارتخانه یا موسسه دولتی افراد یا سازمانهائی هستند که بطور مستقیم در فعالیت وزارتخانه یا موسسه دولتی شرکت ندارند لیکن بصورت قانونی حق دارنداز اطلاعات استخراج شده از سیستم حسابداری مورد عمل سازمانهای مذکور استفاده نمایند. مانند

_1                               هیات دولت  
_2                               مجلس نمایندگان
_3                               حسابرسان مستقل
_4                               مردم

مبانی حسابداری

مبنای حسابداری یعنی اینکه درآمدها و هزینه ها را در چه زمانی شناسایی و در دفاتر حسابداری ثبت نمایم مبانی حسابداری یکی از روشهای شناسایی درآمد ها و هزینه هاست :

الف – روش شناسایی و ثبت درآمد و هزینه در زمان وصول وجه درآمد و یا پرداخت وجه هزینه

ب – روش شناسایی و ثبت هزینه و درآمد در زمان تحمل هزینه و یا تحقیق یا تحصیل در آمد صرفنظر از زمان پرداخت وجه هزینه و یا دریافت وجه درآمد.

ج – روش شناسایی و ثبت درآمد در هنگام وصول وجه بدون توجه به زمان تحصیل یا تحقیق در آمد وشناسایی وثبت هزینه در موقع تحمل یا ایجاد هزینه بدون توجه به زمان پرداخت وجه هزینه

مبانی حسابداری دولتی:

 1- حسابداری نقدی

2-  حسابداری تعهدی

3- حسابداری نیمه تعهدی

4- حسابداری تعهدی تعدیل شده

5- حسابداری نقدی تعدیل شده


حسابداری نقدی:
در حسابداری نقدی درامدها در سال مالی وصول وجوه نقد مربوط و هزینه ها در سال مالی پرداخت وجوه نقد مربوطه به حساب منظور می شوند.
صورتهای مالی که با حسابداری نقدی تنظیم می شود معمولا فاقد حسابهای دریافتنی و پرداختنی است. اموال خریداری شده نیز ممکن است به جای انعکاس در حسابهای دارایی ثابت، در هنگام خرید مستقیما به حساب هزینه منظور شود، ولی سرمایه گذاریها و بدهیهای بلندمدت ناشی از فعالیتهای مالی نقدی معمولا در حسابهای ترازنامه ای ثبت می شوند. سرمایه گذاریها و اوراق بهاداری که نقدا خریداری شده اند به بهای تمام شده ثبت می شوند ولی در ترازنامه معمولا ارزش بازار آنها نیز در داخل پرانتز در مقابل بهای تمام شده نشان داده می شود. سرمایه گذاریها و اوراق بهاداری که به عنوان کمک یا هدیه دریافت شده است به ارزش متعارف بازار در تاریخ دریافت در حسابها منظور می شود.

حسابداری تعهدی:
در حسابداری تعهدی درامدها در سال انجام خدمات یا فروش کالاها، و هزینه ها در سال دریافت کالاها و خدمات و ایجاد تعهد به حساب منظور می شوند.
در حسابداری بازرگانی به منظور رعایت اصل وضع هزینه های هر دوره مالیاز درامدهای متعلق به همان دوره و تعیین سود یا زیان سال مالی و وضعیت مالی واقعی در پایان هر دوره مالی معمولااز حسابداری تعهدی استفاده می شود. افتتاح حسابهایی مانند پیش پرداختها، هزینه های معوق و پیش دریافتها و همچنین به حساب دارایی منظور نمودن موجودی کالای پایان دوره مالی از نتایج به کار بردن حسابداری تعهدی است.
دلایل دشواری استفاده ازروش تعهدی:
الف(عدم امکان اندازه گیری دقیق میزان درآمد
ب(عدم اطمینان از وصول درآمد در کوتاه مدت

مزایای حسابداری تعهدی:
1- حسابداری تعهدی برای تعیین بهای تمام شده و هزینه های واقعی اجرای برنامه ها، عملیات و فعالیتهای سازمانهای دولتی در قالب اعتبارات مصوب ضروری می باشد.
2- کنترل دقیق درامدها و سایر منابع تامین اعتبار و هزینه ها و سایر پرداختهای حسابهای مستقل در صورتی میسر خواهد بود که از مبنای حسابداری تعهدی استفاده شود.
3- مبنای تعهدی اطلاعات کاملتر و جامعتری جهت نظارت بر عملکرد ازمانهای دولتی و ارزیابی آنها در اختیار قوه مقننه، دولت و سایر مراجع قانونی و افراد کشور قرار می دهد.
4- حسابداری تعهدی اطلاعات و گزارشهای مالی صحیح تر و دقیق تری جهت برنامه ریزی و تصمیم گیری و اجرای عملیات و برنامه ها د اختیار مدیران سازمانهای دولتی قرار میدهد.
5- در برخی حسابهای مستقل و سازمانهای دولتی انتفاعی شناخت درامدها و هزینه های واقعی و تعلق آنها به دوره مالی و نیز تعیین وضع مالی صحیح در پایان دوره مالی فقط با به کار گیری حسابداری تعهدی مقدور است.

حسابداری نیمه تعهدی:

در حسابداری نیمه تعهدی برای ثبت درامدها از مبنای نقدی و برای ثبت هزینه ها از مبنای تعهدی استفاده می شود. یا به عبارت دیگر در مبنای نیمه تعهدی درامدهایی که عملا وصول و هزینه هایی که تعهد یا تحمل شده است (هزینه های واقعی دوره مالی) در حسابهای هر دوره مالی ثبت می شود.
دلایل استفاده از حسابداری نیمه تعهدی در سازمانهای دولتی بسیاری از کشورها:
1- استفاده از مبنای تعهدی برای ثبت هزینه ها به منظور کنترل بیشتر آنها ضروری تر از درامدهاست
2- همیشه احتمال عدم وصول بخشی از مالیاتها و عوارض و سایر درامدهای پیش بینی شده وجود دارد که بنابر اصل احتیاط به کار بردن حسابداری نقدی را در مورد آنها ایجاب می کند.

4- حسابداری تعهدی تعدیل شده:
در حسابداری تعهدی تعدیل شده شناخت و ثبت درامدها و حسابها در دوره مالی ای انجام می پذیرد که در آن دوره درامد "آماده، در دسترس و قابل اندازه گیری" باشد. منظور از آماده و در دسترس بودن درامدها قابل وصول بودن آنها در دوره مالی جاری یا مدتی کوتاه پس از پایان دوره جاری است به ترتیبی که پرداخت بدهیها و تعهدات دوره جاری از محل درامدهای مذکور میسر باشد.
در حسابداری تعهدی تعدیل شده از مبنای تعهدی برای ثبت هزینه ها استفاده می شود.
در آن گروه از سازمانهای دولتی و حسابهای مستقل که با استناد به قوانین و مستندات موجود تشخیص قطعی مالیاتهای دریافتی و سایر درامدهای آنها قبل از وصول امکان پذیر است، حسابداری تعهدی تعدیل شده به طور گسترده ای مورد استفاده قرار می گیرد.
  تفاوت مبنای نیمه تعهدی و تعهدی تعدیل شده در نحوه شناسائی و ثبت درآمدها می باشد.بدین معنی که در حسابداری نیمه تعهدی درآمدها منحصرا در زمان وصول شناسائی و ثبت می شوند در حالیکه در حسابداری تعهدی تعدیل شده برخی درآمدها در زمان وصول شناسائی و ثبت می گردند و برخی درآمدها در زمان تحصیل یا تحقق شناسائی و ثبت می شوند.در هر دو مبنای حسابداری هزینه ها بر مبنای تعهدی و منحصرا در زمان ایجاد یا تحمل شناسائی و ثبت می شوند.
5- حسابداری نقدی تعدیل شده:
در حسابداری نقدی تعدیل شده ثبت درامدها در دوره دریافت وجوه نقد و ثبت هزینه ها مستلزم تحقق دو شرط لازم و کافی یعنی ایجاد تعهد و انجام پرداخت است.
در وزارتخانه ها و موسسات دولتی ایران درامدها و هزینه ها با حسابداری نقدی تعدیل شده شناسای و در حسابها ثبت می شوند.
در برخی از سازمانهای دولتی و حسابهای مستقل انتفاعی  که ناگزیر به تعیین سود یا زیان ویژه هر سال مالی می باشند از مبنای حسابداری تعهدی کامل استفاده می شود، لیکن در اغلب سازمانهای دولتی و حسابهای مستقل برای ثبت درامدها و هزینه ها سایر مبانی حسابداری مورد استفاده قرار می گیرد.
در هر سازمان دولتی انتخاب مبنای حسابداری معمولا به عوامل متعددی مانند اهمیت انواع مختلف اطلاعات مالی و سودمندی آنها در رفع نیازهای محاسباتی و مدیریت، سطح پیشرفت فن حسابداری، تخصص مدیران و کارکنان مالی دولت و ماهیت برنامه ها و عملیات بستگی دارد.

علل تبدیل نشدن مبنای حسابداری وزارتخانه ها و موسسات دولتی ایران به تعهدی یا تعهدی تعدیل شده:

1- درصد قابل توجهی از هزینه های موسسات دولتی را هزینه های پرسنلی تشکیل می دهد که ارقام تعهد شده و پرداخت شده آن تقریبا مساویند.

2- تبدیل مبنای حسابداری مستلزم وجود مالی معتنابه و نیز تخصصهای حسابداری در سطوح بالاست که موسسات دولتی معمولا فاقد آنها هستند.

3- تبدیل مبنای حسابداری مستلزم انجام تغییرات و تحولات اساسی در نظام بودجه ریزی به منظور تبدیل بودجه برنامه ای به بودجه عملیاتی جهت ایجاد ارتباط میان خدمات ارائه شده توسط سازمانهای دولتی با بهای تمام شده خدمات مذکور است.

4- تبدیل مبنای حسابداری به تعهدی مستلزم انجام اصلاحات و تعدیلات اساسی در سازمان و روشهای حسابداری دولتی و طبقه بندی حسابهای آن است. 

منبع : حسابداری و کنترلهای مالی دولتی جناب آقای دکتر جعفر باباجانی